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【审计实操经验】中小企业内部审计外包动因及策略选择

伴随着经济全球化和信息技术的快速发展，企业的组织行为日益受到严重冲击，发达国家的一些企业为了重整组织和改造流程，逐渐将一些非核心业务或非专长领域外包。这种背景下，内部审计业务外包也自20世纪80年代末渐渐流行起来。我国的银行业90年代末开始涉猎该业务，随后外包企业逐渐增多，外包已成为一种必然趋势。而中小企业作为国民经济发展不可或缺的力量，由于其自身的治理结构和组织人员的限制等，进行内部审计业务外包无疑是一种最明智的选择。2009年2月中国内部审计协会第五届理事会第六次（扩大）会议上，也强调要关注民营企业等中小企业的内部审计问题，结合外包以提高内部审计的监督和服务职能。

一、内部审计外包的交易费用观

根据交易费用观，内部审计外包实际上就是在两种控制机制下不同的治理模式之间进行选择，而这两种治理模式就是企业和市场。威廉姆森指出，有限理性和机会主义是交易费用理论的前提。而识别交易费用的不同属性又可以从三个方面来考虑：

（一）不确定性

不确定性是指源于机会主义带来的那种故意掩盖、有意误导或歪曲信息造成的行为不确定性。一般来说，不确定性越大，就需要实行适当而连续的决策。在中小企业的内部审计外包市场上，主要是外部咨询机构的机会主义行为。但是外部咨询人员一般具有良好的素质和经验，再加上政府等外部的严格监管，其机会主义成本很小。而且不确定性在外包资产不具备专用性条件下，是不会对企业产生影响的。因为无论不确定性的程度有多大，标准化交易都能用市场治理的方法来解决。所以，不确定性的影响程度很小。

（二）交易频率

中小企业一般规模较小，资金供应不足。其主要精力放在生产和营销上，对内部审计部门的关注较少，但这并不是说企业不在乎内部审计活动。调查发现，中小企业在离任审计、项目工程审计、经济效益审计等方面聘请了外部机构，但这些活动在企业成立初期和成长期初期是偶发的；随着企业对市场的不断适应和资金链的不断优化，企业开始关注各个交易环节，对内部审计职能的要求也就不仅是财务审计和控制审计，更要提升到管理和服务职能上，相应地，交易频率也就呈上升趋势。

（三）资产专用性

威廉姆森区分了四种类型的专用性投资。（1）场地专用性，指买者和卖者相互靠近，以最小化存货和交通费用。内部审计活动中，场地专用性是较弱的。因为即使外包，现代交通工具的发达也使得这种距离成本很小。（2）有形资产专用性，即合约一方或两方在设备和机器方面所进行的投入在设计上具有交易专用性的特征，但作其他使用时价值则较低。内部审计活动的有形资产就是办公设备，其专用性显然不大。（3）人力资本专用性，它的产生是因为边干边学、投资以及转让专用于特殊关系的技术。内部审计活动的主要资产是知识，人力资本占据资产的很大一部分。当外部市场也能提供内部审计所需的知识和技能时，该资产的专用性就较弱；而当外部市场缺乏相关知识时，如对特殊行业的生产流程的了解和熟悉程度，对离任审计中管理人员的认知程度等，则内置内部审计部门的资产专用性就较高。现实中，内部审计活动的人力资本专用性是不断变化的。（4）专门性资产，指其他情况不会发生的、主要是为了向一个特定客户出售一笔数量较大的产品所作的一般性投资，如果合约永久性终止，则会导致供应者存在过剩的生产能力。在外包活动中，与客户业务约定的解除可能会影响到人员的暂时闲置，但因外部咨询机构不断增大的市场份额，这些人员会立刻执行其他的服务工作。而内置活动中，专门性资产平均摊销后，其成本不会太大。由此可见，内部审计外包中，资产专用性这一影响因素，主要指人力资本专用性和专门性资产专用性。

二、内部审计外包模型

鉴于上述分析，文章吸收了目前内部审计外包的五种表现形式，提出了如下的外包选择模型：

（一）全外包

在通用性资产条件下，市场是近乎完全竞争的，外部咨询机构提供商很多，不必担心找不到合作伙伴，无论交易频率和不确定性程度是高或低，内部审计活动都可全部外包。

（二）合作内审

在存在混合性或高度专用性资产且交易是偶发的条件下，单独依赖于市场本身并不理想，因为会发生与变更商业伙伴相关的大量成本。此时选择合作内审方式，将一些经常性、常规性的，或复杂性、需要专业人员配合的活动交由外部咨询机构实施，如符合性测试、会计信息可靠性与完整性、程序审计、合规性审计、基建项目审计、环保审计等。而涉及商业秘密、核心战略控制与关键定价策略等的活动由企业内部审计部门执行。而且在审计程序方面，审计准备阶段的项目评估、风险避免与检查控制。选择审计对象及制定审计计划等，都要由内部审计人员决定；具体审计程序可由外部咨询机构负责。这样就可以避免因外部咨询机构的选择不当而带来的专门性资产的损