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从CPA综合考试试题答案看准则修订后的会计处理变化-财税法规解读获奖文档

2014年7月1日起财政部颁布和修订了八项企业会计准则，其中的很多内容深刻影响了会计处理的原则和方法。以下就以一道2014年CPA综合考试A卷的案例分析题目和答案进行深入探讨。

资料（三）

审计项目组在审计A公司20times;3年投资相关事项过程中注意到以下事项：

1．20times;2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20times;3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的控制权。20times;3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。

20times;3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B公司5%股权（可供出售金融资产）于20times;3年9月1日的公允价值1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。

问题：针对以上资料，假定不考虑其他条件，判断A公司20times;3年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

答：存在两个不当之处。

1）A公司将可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的50万元转入当期投资收益存在不当之处。

理由：通过多次交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，购买日对这部分其他综合收益不作处理，等到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如可供出售金融产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。

处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50万元不作处理。

2）定向增发股票过程中发生的各项费用合计700万元全部抵减股票的溢价发行收入存在不当之处。

理由：合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律咨询费用等，应于发生时费用化计入当期损益。为进行企业合并发行的权益性证券相关的手续费、佣金等应抵减权益性证券的溢价发行收入。

处理意见：定向增发股票过程中发生的审计费100元、律师费100万元计入管理费用，佣金及手续费500万元抵减股票的溢价发行收入。

对于第二个不当之处，原答案没有问题，其主要依据是企业会计准则解释第4号中的规定：

一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

但对于第一个不当之处，因企业会计准则的修订，原答案不恰当。

该题目的正确表述应为：

理由：通过多次交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（如本题目中可供出售金融资产公允价值变动金额），购买日对这部分其他综合收益应转入当期投资收益。

处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50万元应转入当期投资收益。

原答案之所以有误是因为《企业会计准则第2号长期股权投资（2014年修订）》第十四条第二款：投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

因此，该