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建筑服务业增值税纳税实操分析

作者：周文峰

来源：《审计与理财》2017年第4期

随着国家营改增的顺利推进，各建筑服务企业逐步从困惑中走了出来，通过系统的培训，纷纷开展了适合自己的税务筹划，很快偿到了国家营改增带来的盛宴，同时迫使整个建筑行业积极规范，研究税制。建筑服务，是指各类建筑、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰、线路、管道、设备、设施等的安装及其他工程作业的业务活动。结合《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税也2016页36号）、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公司2016年第17号）等规定，对简易计税方法增值税处理进行全面分析。

一、建筑服务纳税范围的界定

建筑服务包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。一项应税行为，凡以销售建筑服务为主，同时涉及其他服务的，按建筑服务纳税。不属于建筑服务业的工程勘察勘探服务按“研发和技术服务”纳税；工程监理按“鉴证咨询服务要要鉴证服务”纳税，委托代建按“商务辅助服务要要经纪代理服务”纳税，航道疏浚服务按“物流辅助服务要要港口码头服务”纳税。财税也2016页36号文件第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。据此，从事建筑服务的企业发生包工包料的混合销售业务，无论货物成本占比多少，均按建筑服务缴纳增值税。反之，工商企业销售自产或外购货物并提供施工服务的混合销售业务，一律按销售货物缴纳增值税。

二、建筑服务增值税计税方法

建筑企业小规模纳税人适用简易计税方法按3%的税率缴纳增值税。建筑企业一般纳税人按一般计税方法计税，但一般纳税人以清包工方式（指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务）提供的建筑服务、为甲供工程（是指全部或部分设备、材料、动力，包括水力、风力、电力、热力等由工程发包方自行采购的建筑工程）提供的建筑服务以及为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法按3%的税率缴纳增值税。其中，清包工工程属于甲供工程范畴，且只要发包方提供设备、材料、动力，无论金额大小，均属于甲供工程项目。在营改增过渡期间，建筑工程老项目在建的大量存在，如何适应国家的税收政策，与众多企业经营业务息息相关。财税也2016页36号文附件2中规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”同时还对“建筑工程的老项目”进行界定：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。根据上述规定可以判断，建筑施工企业的老项目如果拟采用简易计税方法，则必须取得注明合同开工日期在2016年4月30日前的《建筑工程施工许可证》，或者建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前。建筑企业只需要符合以上规定的其中一项即可，主要原因在于我国建筑行业具有一些特殊情况，大量在建项目迄今未取得《建筑工程施工许可证》。这些有“老合同”项目的施工企业可按照简易计税法计税是一种自我保护，因为根据住房和城乡建设部之前的造价规则，施工企业通常是基于3%的营业税率进行报价，营改增后，建筑服务的税率为11%，这意味着若在建项目仍按照一般计税法，建筑企业在报价中只向合同的甲方收取3%的营业税税金成本，却要缴纳11%的增值税，其需要额外支付8%的税金成本，而这部分成本通常很难从甲方获得补偿。所谓的简易计税法，即按照销售额乘以增值税税率计算增值额，不得抵扣进项税额。建筑业的税率为3%意味着施工企业的在建项目假设选择简单计税方法，其税率由营业税的3%变更为增值税的3%，由于增值税是价外税，在价税分离之后，施工企业所负担的实际税率为2.9%（即：3%÷（1＋3%）＝2.9%），由此可见，施工企业在过渡期间并未因为税制的变化而导致税负上升。

施工企业如果采用简易计税法，则不得抵扣进项税额。但是，一些施工企业把采购的原材料既用于新项目也用于老项目，根据财税也2016页36号文附件1的相关规定：“适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法的计税项目、免征增值税项目而无法划