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详解《企业所得税法实施条例》九大重点问题

悠悠十三载，漫漫合并路。自1994年开始酝酿至2007年3月16日通过《企

业所得税法》（以下简称“新税法”），标志着我国外资企业所得税制度的合并宣

告完成，这是构建和谐社会进程中的又一项税收制度的创新。新制度优越性的发

挥有赖于有效地贯彻实施。2007年12月6日国务院颁布了与新税法配套的《企

业所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）在社会各界的殷殷企盼中，

我国的企业所得税立法工作总算画上了一个阶段性的句号。新税法实施近半年多

来，得到了广大纳税人的大力支持，确保了税法及其实施条例的贯彻执行。

《企业所得税法实施条例》主要遵循了合法规、结合实际、接轨国际、严谨

具体、便于操作等原则。在符合税法规定原意的前提下，将现行有效的企业所得

税政策容纳入《实施条例》，体现政策的连续性。《实施条例》还结合经济活动、

经济制度发展的新情况，对税法条款进行细化，体现政策的科学性。此外，《实

施条例》的起草还借鉴了国际通行所得税政策的处理办法和国际税制改革的新经

验，体现了国际惯例和政策的前瞻性。《实施条例》共有8章133条，主要细

化了企业所得税法的有关规定。但近一个时期，有些纳税人对新税法执行中的问

题提出了一些不同的看法和意见，现就《实施条例》中的有关问题，现根据个人

的学习和理解，对其中九个问题的设计思路予以解析，愿与大家共同讨论，以便

加深理解，贯彻好这部法律。

一、关于纳税人的界定问题。借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制

度，并采用了规的居民企业和非居民企业的概念。法人所得税制下的纳税人认定

的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理

机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，

实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构作了明

确的界定：主要是从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一

般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出

重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，

然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收主权，防止纳税人通过一

些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构围的做法，

将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控

制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的

税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。

二、关于不征税收入的界定问题。新税法在收入总额的规定中新增加了不征

税收入的概念，将财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府

性基金；国务院规定的其他不征税收入等三项收入确定为不征税收入。对企业收

到的各种财政补贴是否属于财政拨款的畴？《实施条例》将税法规定的不征税收

入之中的“财政拨款”界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等

组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政

性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定，主要考虑：

一是企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事

特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立

法精神；二是当前个别地方政府片面为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减

免税”形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入

征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规管理；三是按照现行财务会计制度

规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，

在税收上应与会计制度处理上保持了一致。

三、关于企业所得税税前扣除围的界定问题。新税法对企业实际发生的各项

支出做出了统一规，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣

除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。需要重点把握

好四个方面：

1、进一步明确了工资薪金税前扣除。《实施条例》规定，企业合理的工资、

薪金予以据实扣除。这意味着在资企业中取消了实行多年的计税工资制度，切实

减轻了资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不

合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报

酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业任职的股东及与其

有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有