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《企业会计准则解释第3号》解读

《企业会计准则解释第3号》解读

《企业会计准则解释第3号》解读

乔元芳

五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？

答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

【解读】根据中国证监会2008年11月19日发布的《上市公司执行企业会计准则监管报告[2007]》，2007年上市公司执行股份支付准则存在的主要问题有两个：一是等待期的确定比较随意；二是权益工具公允价值的估计在模型设计和参数选择方面还存在问题。财政部会计司2008年7月4日发布的《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》还显示，有的股份支付计划在实施中，对设定的业绩条件作了较大调整，认为值得关注。另外，2008年1月，IASB就行权条件及取消等问题修改了《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》。笔者认为，这些就是出台本解释上述规定的主要背景。本解释的发布加上《企业会计准则讲解》（2008）新增的关于权益工具公允价值确定方法应考虑的诸多因素，《企业会计准则第11号——股份支付》不断完善，有利于进一步规范我国股份支付的会计处理，当然也有利于我国会计准则持续与国际财务报告准则趋同。

1.本解释首次按新修订的《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，修改了“可行权条件”（Vesting

ofserviceandspecifiedperformancetargetstobemet(suchasaspecifiedincreaseintheentity’sprofitoveraspecifiedperiodoftime).Aperformanceconditionmightincludeamarketcondition.）笔者认为，IASB提出的可行权条件新定义，有以下几点值得关注：

第一，可行权条件必须同时涉及两个方面，即企业获得服务并且对方（如职工）有权收取主体的现金、其他资产或权益工具，二者缺一不可，这实质上是强调获取与支付的配比。不满足上述条件的，就是非可行权条件。必须注意的是，非可行权条件也可能妨碍或限制对方获取现金、其他资产或权益工具，但这种条件往往与提供服务无关。例如，企业在股价支付安排中，可能要求职工每期留存一定比例的工资（留存的该项工资仍属于职工所有），否则就不能得到权益工具。

第二，可行权条件只能是服务条件或者业绩条件，除此之外的条件都不是可行权条件。

第三，业绩条件应同时具备时间要求和业绩要求。例如，三年内净利润平均增长10%。

第四，业绩条件可能是市场条件（如股价），也可能是非市场条件（如利润）。

下面的流程图提供了判断可行权条件与非可行权条件的基本思路和方法：该条件能否决定企业获得对方服务且对方有权获得股份支付？否是非可行权条件该条件仅要求完成规定的服务期间吗？是否服务条件业绩条件市场条件

（如股价）非市场条件

（如利润）

2.股份支付所确认的费用取决于两个因素：一个是授予日的公允价值，另一个是权益工具的数量。对于各种不同的条件，在确定公允价值时哪些应该考虑，哪些不应考虑，本解释按照国际财务报告准则给出了明确规定。下表是《国际财务报告准则第2号——以股价为基础的支付》所提供的一个归纳性总结，有助于理解上述规定：

决定对方能否获取所授予权益性工具的条件

可行权条件

非可行权条件

服务条件

业绩条件

市场业绩条件

其他业绩条件

主体和对方均有选择权是否满足该条件

对方有选择权是否符合该条件

主休有选择权是否符合该条件实例

要求服务3年

基于主体权益