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超额亏损在合并会计报表中的会计处理技巧

所有者权益为负数的子公司，已陷人资不抵债的困境，在通常情况下，应予终

止经营，破产清算。对这类子公司已丧失了合并报表的前提与基础，不存在合并

的必要。但有时这类子公司可能是遇到了暂时财务困难，债权人通过与债务人达

成债务重组协议等方式，帮助债务人度过难关，而并不要求其破产还债。在此情

况下，子公司仍处于持续经营状态中。为了反映集团整体净资产的真实状况、耗

蚀程度以及母公司的管理责任，仍应将这类处在持续经营状态中的子公司纳人合

并会计报表的范围。但这类子公司又不同于一般子公司，其净资产非但否复存在，

而且还出现了负数，这部分负数金额，在国际会计准则中称为超额亏损(以下亦

称超额亏损)。因此，超额亏损在合并会计报表中应如何计量和确认，是对资不

抵债子公司进行合并报表的主要问题。

 一、现行合并报表实务中对资不抵债的子公司超额亏损的处理

 1.现时企业处理的现状以及所遇到的矛盾。实际经济生活中，子公司所有者

权益为负数现象已不在少数，撇开大型国有资产授权经营的公司不说(因为这些

公司大部分由行政局改制而成，所属企业均为原行政隶属关系下的国有企业，经

营状况良菱不齐)，即使是上市公司，由于投资或经营决策失误，子公司资不抵

债的情况也时有可见。经对儿家已发生这种情况的上市公司合并报表分析，一般

都是母公司在进行权益法核算时不确认子公司的超额亏损，但在合并报表时由于

子公司超额亏损无法抵消而使其自然抵减了合并净利润。在无统一制度规定的情

况下，注册会计师对此也只能予以默认。但这样的合并结果是不能令人信服的，

也是不符合实际情况的。特别是在母公司并不需要承担损失的情况下，子公司的

超额亏损不应减少合并净利润，即便母公司对子公司有债务担保，也是部分的，

不可能将子公司的债务全部包揽下来。因此将子公司的超额亏损全额抵减合并净

利润，报表使用者会产生误解、经营者也不服。

 基于上述处理，在这类子公司被处置(出售或清算)时，势必会有连锁反应，

即:由于子公司的处置，原已在合并报表中确认的超额亏损不须再承担了，此项

不须承担的超额亏损在合并报表中又应如何反映?实务界曾有几种不同观点：

 一是认为子公司既已处置，可将其从年初合并报表范围内排除。既已排除，就

可调整合并年初数，不再反映这项超额亏损;

 二是认为，持前种观点者显然还是站在传统的汇总报表角度理解合并报表，而

恰恰未考虑到合并报表与汇总报表的一个最根本的区别点就是合并报表反映的是

一个会计主体的完整连续的经济内涵，合并报表的所有会计处理方法都是从这一

点引发的。而汇总报表却不是。合并会计报表从一个完整、连贯的会计主体角度

出发，其连续性的要求同单个会计主体是一致的(否则为什么要有内部交易事项

的连续抵消呢)，而汇总报表不是一个主体，只是就事论事地每年按照有关部门

的需要将某些特定单位的报表数据集申而已。如果将处置的子公司从年初合并范

围内排除，即人为割裂了既已形成的会计主体，而且这样做的结果是由于调整了

合并期初指标而扭曲了上年的真实情况(而其既不属于会计差错，也不属于会计

政策变更)，调整合并年初数无疑违背了会计上相关性、可靠性以及可比性原则。

因此合并报表的期初数应保持不动，在合并利润及利润分配表时，在期初末分配

利润项目中一方面抵消子公司超额亏损数，以保持合并期初未分配利润与上年度

合并期末未分配利润项目数的一致性和连续性，另一方面按照相同数额作为当年

的合并收益。持这种看法的理由是:

 (1)既然上年度作为合并损失确认了，当年不用再承担的损失应作为合并收益;损

失和收益的确认原则应该一致，况且该收益确实是实现了。

 (2)国际会计准则(IA5)第27号《合并财务报表和对子公司投资的会计》18

条规定“卖出子公司到卖出之日为止的经营成果，计人合并收益表。卖出之日

指母公司对子公司停止控制的日期。变卖子公司所获款项与卖出之日子公司扣除

负债的资产帐面金额的差额，在合并收益表中作为变卖子公司的利润或亏损。”

根据这条原则，当净资产为负数的子公司被处置时(即使是清算破产)，其年初

指标不能从合并年初数中扣除，母公司收回的款项(至少为零)与子公司净资产

(负数)之间的差额应计人合并收益表。

 (3)当超额亏损对合并净利润形成抵减时，客观上形成了集团对子公司债务的

责任，由此有一项现金对应成了担保财产，而子公司的处置实际上撤除了此项现

金的担保性