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借款费用财税处理的特别事项
借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产,包括企业自己购买或建造的固
定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产。固定资产达到预定可使用状态之
后发生的借款费用不能资本化,应当在发生当期确认为费用。
专门借款,是指为购建固定资产而专门借人的款项。这种款项应有明确的用
途,即为购置或建造固定资产而专门借人的,并具有标明该用途的借款合同。企
业在生产经营过程中专门借人的、但不是为购建固定资产目的的款项不属于借款
费用准则中规定的专门借款,如为建造作为存货核算的资产而专门借入的款项。
因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,其开始资本化的
条件是:
第一:资产支出已经发生。这一条件是指企业购置或建造固定资产的支出已
经发生,包括支付现金、转移其他资产或者承担带息债务。具体来说:支付现金
是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出,如用现金或银行存款购买工程
用材料,用现金支付建造固定资产的职工工资等;转移其他资产是指将除货币资
金以外的资产用于固定资产的建造与安装,如为建造固定资产领用用于生产产品
的原材料,将企业自己生产的产品用于固定资产的建造,或以企业自己生产的产
品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等;承担带息债务是指以承担
带息应付款项(如带息应付票据)的方式购买工程用材料。如企业以赊购方式向
供货单位购买工程用物资,如果由赊购产生的债务为带息债务,则应当作为资产
的支出,计算应予资本化的借款费用金额。
如果企业委托其他单位建造固定资产,则企业向被委托单位支付第一笔预付
款或第一笔进度款时,即认为资产支出已经发生。
第二:借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门
借人款项的利息、折价或滋价的摊销、辅助费用或汇兑差额。
第三:为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这里所指
的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造
工作,例如厂房开始建造等。
在上述三个条件同时满足的情况下,因专门借款而发生的利息、折价或溢价
的摊销或汇兑差额才开始资本化。
在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间,汇兑差额的
资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。所购建的固定资
产达到预定可使用状态后,外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计人
当期损益,不再资本化。
[例]某企业于2001年1月I日正式购建一大型实验室,工期3年,工程采
用出包方式,每月1日支付工程进度款。为建造该实验室,企业于2001年3月
1日借款1500万元,期限3年,利率为10%;2001年7月I日,企业为补充工
程短缺资金,又借款100(〕万元,期限2年半,利率为5%。该实验室因设计图
纸变更,于2001年6月1日至8月31日发生非正常原因停工。9月1日又恢复
建造。2001年度企业建造办公楼的支出金额见表8一1。试作有关借款费用资本
化账务处理。
表8一1累计支出加权平均数计算表
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通过表8一1所列有关资料可知:企业1月1日至3月1日期间,虽然存在
固定资产购建支出,但不存在借款利息支出,也可以把发生这些支出的借款看作
零。当然,借款费用也就不能资本化。我们认为,借款费用之所以不能资本化的
原因就在于:一是,按照“谁受益谁承担,受益大承担多”的原则,承建工程项
目没有发生借款,也就没有发生借款费用支出。当前发生的固定资产购建支出是
在没有借款发生的情况下产生的。因而,工程项目的累计支出不是借款承建的,
也就不存在借款费用资本化问题;二是,按照《会计准则—借款费用》的有关规
定,借款费用资本化必须具备三个条件:
①资产支出(只包括为购建固定资产而以现金支付、转移非现金资产或者承
担带息债务形式发生的支出)已经发生。
②借款费用已经发生。
③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”。
虽然,这里已经具备①和③两个条件,但不具备“②借款费用已经发生”这
一非常重要的条件。所以,同样不允许借款费用资本化问题。第三,退一步说,
即使该项工程允许借款费用资本化,由于当前会计期间,可以看作借款活动出现
零借款、零借款利率和零借款利息的情况下,则存在借款费用资本化为零的现象。
一句话,借款费用是否资本化,只考虑专门借
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