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常见负债计税基础与账面价值、特殊项目产生的暂时性差异基础案例

（九）常见负债计税基础与账面价值的差异分析

1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析

此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－

未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。

【基础案例】甲公司2×16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年年度利润表中确认了8000

000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000

000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

『答案解析』

【基础案例】2×17年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被

银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为

3000000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

『答案解析』2×17年12月31日，该项预计负债的账面价值为3000000元，计税基础为3000000

元（3000000－0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

【备注】

①因产品质量保证和违约金认定的预计负债属于可抵扣暂时性差异；

②因罚没支出和担保义务认定的预计负债属于非暂时性差异。

2.合同负债（预收账款）账面价值与计税基础的差异分析

A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，合同负债的计税基础为账面价值，即会计上未

确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为

0，计税基础等于账面价值；

B.如果税法确认收入的时间在收合同定金时，合同负债的计税基础为0，即因其产生时已经计算交

纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计

税基础为0。

【随堂练习题】甲公司2015年4月1日预收定金40万元，2016年发出商品，总收入为100万元，尾

款于商品发出时结清，假定不考虑增值税。

【解释】2015年年末，合同负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异40；

2016年年末，合同负债的账面价值等于计税基础，转回上年形成的可抵扣暂时性差异40。

（十）特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收

入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则

规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差

异也形成暂时性差异。

【基础案例】甲公司2×16年发生广告费1000万元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业

发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前

扣除。甲公司2×16年实现销售收入6000万元。2×17年发生广告费800万元，实现销售收入7000万元，

假定每年的税前利润为400万元，所得税率为25%。

【解释】2016年新增的可抵扣暂时性差异100万元是超标的广告费，其＝1000－6000×15%；

2017年税法允许税前扣除的限额＝7000×15%＝1050万元，本年发生的广告费800万元没有超标，

因此可以全部税前扣除。上年的可抵扣暂时性差异100万元转回。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可

以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。

【解释】2020年企业亏损100万元，当年新增可抵扣暂时性差异100万元，分录如下：

借：递延所得税资产25（100×25%）

贷：所得税费用25

2021年以税前利润弥补了亏损80万元，转回可抵扣暂时性差异80万元，分录