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【老会计经验】房地产企业税负转嫁的问题讨论

人们对税收的一般观念是：流转税存在税负转嫁问题，而所得税

等税种中不存在税负转嫁，然而结合我国税制的一些具体规定

看，上述观念其实不然。现以房地产开发企业（以下简称开发企

业）为例进行相关的讨论。

开发企业销售商品房后，需按销售收入缴纳5%的营业税，内资

企业同时附征城建税和教育费附加，这些税负不以开发企业的开

发项目是否盈利为前提。开发企业在制定房价时，需要在开发成

本、费用基础上加上这些税费，一般的市场供求弹性能够使得开

发企业达到转嫁税负的目的。

在开发商的特殊经营项目中也会出现类似问题。如开发商将开发

商品先行出租，该项租金收入既要缴纳流转税，税务机关也会要

求征收房产税，则开发商在确定租金价格时，不仅要考虑流转税

税负，还会考虑房产税税负的转嫁问题。

再看开发企业特殊经营方式中的税负转嫁，在《国家税务总局关

于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发

[2006]31号）文中针对合作建房业务就规定：“1.开发企业应

将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴

纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受

投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。2.

投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企

业的主管税务机关出具的证明按规定补缴企业所得税。”

据此规定，如果开发企业与合作方的企业所得税税率相等，或合

作方税率低于开发企业，则按照《国家税务总局关于企业股权投

资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件规

定，合作方无需计税，而开发企业分配的此项利润只能在税后利

润中支付。在约定合作分红时，既有双方按约定比例分配项目利

润的办法，也有约定向合作方分配固定或保底利润的办法。

在此文件下发之前，如果合作双方商定对合作方的合作分红固定

为1000万元，开发企业将合作分红在税前扣除，合作方将合作

分红计入应纳税所得额负税，税后所得为670万元。在此文件下

发之后，如果是合作同样的项目，开发企业将会要求将合作分红

降为670万元，并从税后利润中支付，合作方因无需补税，故净

所得为670万元；如果仍分红1000万元，则开发企业未能有效

解决企业所得税税负转嫁问题。更进一步，如果开发项目和开发

企业均出现亏损且无应税所得，但开发企业仍需如约向合作方分

配固定或保底利润，由于合作方不能提供该项“分红”属于税后

所得的证明材料，主管税务机关可能按国税发[2000]118号文的

规定视“分红”为收回投资，此时投资的计税成本等额下降；又

由于双方事先约定了保底或固定分红，故开发企业还得将合作方

的合作投资款全数奉还，其超出上述计税成本的部分就要被推定

为股权转让所得课税。因开发企业的“分红”支出不能在税前扣

除（即不能加大可弥补亏损），则会导致潜在的重复征税。

所以，在房地产市场风险较高的环境下，开发企业不应轻易向合

作方承诺支付固定回报，或双方附加约定，在采用这种方式的情

况下，如果合作项目和开发企业亏损大局已定，双方可友好协商

将投资固定分红改为资金借贷，开发企业按规定利率支付利息，

虽然合作方要为此缴纳营业税，但开发企业获得了必要的税前扣

除。如果该亏损预期在开发企业将来可得以弥补，则所得税负担

又转嫁至合作方了。

更复杂的税负转嫁出现于企业重组中。例如，一家开发企业将其

分公司转让给其他企业，转让时分公司存在在建开发项目，而开

发项目的预售房款已按税法规定被预征了税款，该税款对交易双

方的利益有何影响呢？为说明问题，我们举一个简化的例子。假

设分公司的地价为3000万元，是从银行贷款支付，企业取得预

售房款1亿元后立即归还了银行贷款，同时用银行存款支付了预

征税款1560万元，其中营业税500万元（不考虑城建税和教育

费附加），土地增值税为400万元，企业所得税为660万元，企

业另用银行存款支付了业已发生的全部开发成本4000万元（不

考虑期间费用），开发项目已基本完工。此时资产项目余额为1

亿元，其中土地使用权余额为3000万元，“开发成本”余额为

4000万元，“递延税款”借方余额1560万元，“银行存款”余

额为1440万元；负债项目的“预收账款”贷方余额1亿元。就

目前的账面数据分析，分公司的净资产为零，受让方似乎无需支

付交易价款，但转让方显然不会同意，它会要求对此不可撤销合

同的房地产开发项目按完工进度将“预收账款”结转为主营业

务收入，由于开发项目基本完工，故在将“预收账款