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基于新审计准则的审计实务应用对比分析

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郭昊骖

[摘??要]自新审计准则第1504号发布以来，关于新审计准则中关键审计事项在审计报告的应用问题引起了广泛的讨论。文章在简述了新审计准则相关理论的基础上，通过选取特定行业及案例企业，对农业类上市企业进行了比对分析，总结出新准则颁布后审计业务中关键审计事项沟通的变化以及注册会计师如何应对这些变化。

[关键词]审计准则;关键审计事项;农业

1???新审计准则

审计报告对于财务报表使用者的决策起着至关重要的作用。但长期以来，审计报告由于受到模式固定等限制，无法发挥更为个性化的功能。因而，2015年国际审计准则理事会（IAASB）对审计报告准则做出重大改进，我国财政部也于2016年12月印发了12项中国注册会计师审计准则。相较于原审计报告準则，新准则的最大变化在于上市公司审计报告中将增加关键审计事项部分，以此来提升已执行审计工作的透明度，进而全面提高审计报告的效用。新准则首批试点企业选择了A+H股上市公司，2018年1月1日起新准则在上市公司的审计业务中全面执行。

2???新旧审计报告准则的变化

2.1??从标准化模式向标准化和个性化相结合模式转变

原审计报告的内容和格式相对固定，新审计报告准则要求注册会计师根据被审计单位的不同情况，披露关键审计事项、持续经营的状况和其他信息的情况，体现了审计报告的标准化和个性化。一方面，增加了报告披露的信息含量，便于决策相关者掌握被审单位的信息;另一方面，提高了报告的可比性和易理解性。

2.2??从注册会计师导向转变为报告使用者导向

审计报告模式从内容和结构两方面进行变革，从报告使用者的视角出发，强调报告使用者关注的内容，并在审计报告中进行披露，提高报告的信息含量和使用价值。新审计报告中对注册会计师责任的表述更详细，要求注册会计师在审计报告中单独披露关键审计事项。

3???关键审计事项

3.1??关键审计事项的定义

《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》关于关键审计事项给出了定义：关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。通过与治理层的沟通，将审计工作中遇到的关注对象作为重点，从中选择最为重要的事项称为“关键审计事项”。

3.2??关键审计事项的确定

一方面，按照《中国注册会计师审计准则第1211号》规定，针对风险系数较高的方面进行有效发掘，同时对特例性质的风险进行有效识别。另一方面，与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断。

3.3??确定关键审计事项的方式

3.3.1??评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险

注册会计师可以与治理层沟通，计划如何应对评估的重大错报风险较高的领域和识别出的特别风险。这些领域往往需要投放更多的审计资源予以应对。

3.3.2??财报中涉及需要管理层进行重大判断的领域

审计中具有较高判断性的领域可能包括长期资产减值、流动资产减值、收入确认、公允价值的评估等。从农业类上市公司的审计报告中来看，该领域中所涉及的关键审计事项的频次最高。例如几乎所有农业类上市公司审计报告中，都有“收入确认”以及“存货跌价准备的确认”两项关键审计事项。

3.3.3??审计中的重大交易或事项

该类事项可能并不要求披露，但与已执行的审计工作相关。例如在2018年度香梨股份的审计报告中，注册会计师将“转让联营企业股权”作为关键审计事项，详细描述了针对股权转让的审计方案。这样的关键审计事项体现出审计工作者对规则的理解与业务的针对性。

4???选取行业审计报告概况

通过查阅多家上市公司的审计报告，可以发现对于处在同一行业中的企业而言，关键审计事项的选取具有同质性。笔者在此选择了以农业行业作为研究对象。农业类上市公司普遍存在存货难盘点、交易多现金且现金交易量大等特征，特有的行业属性决定了农业类上市公司的审计风险较高，更具有研究的意义。

从2018年度农业类上市公司的审计报告中可以看出：农业类上市公司共计15家（以中国证监会最近发布的2018年第四季度上市公司行业分类情况为准），这15家上市公司的审计报告分别由10家具有证券资格的会计师事务所出具。其中仅有雪榕生物一家企业由“四大”所安永华明审计，占比6.67%。在全面实施新审计准则的情况下，农业类上市公司15份财务报表审计报告中，立信会计师事务所（特殊普通合伙）为神农基因出具了带强调事项段的审计报告，其余企业审计报告均为标准的无保留意见。

5???案例分析

5.1??农业类上市企业关键审计事项披露统计分析（见表1）

5.2??案例企业的选取