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《企业会计准则第5号——生物资产》应用指南

一、生物资产与收获时点的农产品

本准则所称农业，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水

产业等行业。

有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导

致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、

生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的

方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营

活动不断变化。企业从事农业生产的目的，就是增强生物资

产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产

品。

农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，

构成生物资产的一部分。根据本准则第二十三条和二十四条

规定，收获时点的农产品的成本，应当采用规定的方法，从

消耗性或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时农

产品的成本。

收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有

生命和生物转化能力、或者其生命或生物转化能力受到限

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制，应当作为存货处理，比如，从用材林中采伐的木材、奶

牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获

后的蔬菜、从果树上采摘的水果，等等。

二、林木类消耗性生物资产的资本化

（一）郁闭及郁闭度郁闭通常指林木类消耗性生物资产

的郁闭度达0.20以上（含0.20）。郁闭度是指森林中乔木树

冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂

直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1.根据联

合国粮农组织规定，郁闭度达0.20以上（含0.20）

的为郁闭林（其中一般以0.20-0.69为中度郁闭，0.70以

上为密郁闭）；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭

林）。

不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，

比如，生产纤维原料的工业原材料林、以降低雨水冲刷为主

要目标的水土保持林一般要求郁闭度相对较高；以培育珍贵

大径材为主要目标的林木一般要求郁闭度相对较低。企业应

当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生

物资产的郁闭度及是否达到郁闭。

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（二）消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，

郁闭后的相关支出计入当期费用郁闭是判断消耗性生物资

产相关支出（包括借款费用）资本化或者费用化的时点。

郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要

发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调

查设计费相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成

本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定

地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费

用。

因择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而进行补植所发

生的支出，应当予以资本化。

三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象

根据本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度

终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明

上述生物资产发生减值的，应当计提消耗性生物资产跌价准

备或生产性生物资产减值准备。

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（一）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该

生物资产可变现净值或可收回金额低于其账面价值：