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投资性房地产的会计核算及纳税调整

[摘要]企业将存货、自用房地产或土地使用权转换为采用公允价值模式计

量的投资性房地产，转换时公允价值与账面价值会有不等的情况，导致出现不同

的会计处理及纳税调整。本文主要就公允价值模式下自用房地产转换为投资性房

地产及二次转换的会计核算及纳税调整进行分析，并针对存在的问题提出建议。

[关键词]投资性房地产；公允价值模式计量；会计核算；纳税调整

根据企业会计准则的规定，企业在有确凿证据表明投资性房地产的用途发生

变更，才可将投资性房地产转换为其他资产或相反处理。一般有以下转换形式：

作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或者土地使用权停止自用改为出租；自

用土地使用权停止自用改用于资本增值；投资性房地产开始自用。投资性房地产

可采用公允价值模式或成本模式进行后续计量。本文就自用房地产转换为采用公

允价值计量的投资性房地产及二次转换的会计核算及纳税调整进行分析。

1自用房地产转换为投资性房地产的会计处理及税务规定

自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产转换为采用公允价值模

式计量的投资性房地产，应按该建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地

产——成本”科目，按已计提的累积折旧，借记“累计折旧”科目；原已计提减值

准备的，借记“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”科目。

同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”

科目；若转换日公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“资本公积——其他资

本公积”科目。当该项投资性房地产处置时，因转入资本公积的部分应转入当期

损益。

例1：2009年4月3日，甲公司将其自用的办公楼转为出租，将该办公楼租

赁给乙公司并签订了租赁协议，2009年7月1日开始租赁，租赁期2年。在租

赁开始日，该办公楼原价为11240万元，已计提折旧5620万元，未计提减值准

备，公允价值为16000万元。甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量（以

下分析均以万元为单位）。

甲公司的会计处理如下：

2009年7月1日甲公司办公楼转为出租，达到投资性房地产转换状态，则

在转换日：

借：投资性房地产——成本16000

累计折旧5620

贷：固定资产——写字楼11240

资本公积——其他资本公积10380

转换当日该房地产的公允价值大于账面价值，差额计入贷方“资本公积——

其他资本公积”科目中，则企业净资产增加10380万元。税法规定计入资本公积

的贷方差额不影响当期利润及应纳税所得额，不需要进行纳税调整。但账面价值

与计税基础不等，形成应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，并调整资本公

积。

2具体案例分析

例2：甲企业于2007年12月31日，新建一栋写字楼并达到可用状态，总

投资2000万元。2008年12月31日，甲企业将该栋写字楼出租给乙企业，租期

2年，并采用公允价值模式计量，此时该写字楼的公允价值为2350万元。2009

年12月31日，该写字楼公允价值为2500万元。2010年12月31日租赁期满，

甲公司收回该写字楼自用，当日公允价值为2600万元。会计与税法规定相同，

该写字楼的折旧年限为20年，按直线法计提折旧，不考虑净残值。假定甲公司

每年实现利润总额为1200万元，企业所得税税率为25%，递延所得税资产、递

延所得税负债期初无余额。不考虑除所得税之外的其他税费。不存在其他纳税调

整。（以下分析均以万元为单位）

对甲公司会计及税务处理分析如下：

（1）2007年12月31日，新建写字楼达到自用状态，作为固定资产入账：

借：固定资产——写字楼2000

贷：在建工程2000

（2）2008年12月31日，将该栋写字楼转为出租，形成投资性房地产：

借：投资性房地产——成本2350

累计折旧100

贷：固定资产——写字楼2000

资本公积——其他资本公积450

此时，投资性房地产账面价值为2350万元，计税基础为1900万元，由于账

面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异450万元，此时应确认递延所得税

负债1125万元，并同时调整“资本公积—其他