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新准则下抵债资产的会计核算

xx年1月1日，财政部颁布的新《企业会计准则》开始

实施。在新准则体系下，抵债资产的会计处理发生了较大变

化：抵债资产采用公允价值进行初始计量，抵债资产减值准

备一经确认不得转回。本文拟对新准则体系下金融企业抵债

资产的确认、计价和外币折算等会计处理问题做以探讨。

一、抵债资产的入账确认与终止确认

从理论上讲，抵债资产的确认条件非常明确：与该抵债

资产有关的经济利益很可能流入企业；该抵债资产的成本或

者价值能够可靠地计量。而实际工作中，抵债资产的确认入

账却非常复杂，主要是因为以物抵债事项存在实质与形式不

同步现象。以物抵债过程中，无论是法院判决还是双方协商，

金融企业从判决或协议生效到实际取得所有权并占有抵债

资产，通常时间较长，甚至最终不了了之。在此情况下，金

融企业对抵债资产入账确认以及对应债权的停息、终止确认

处理莫衷一是。有的在法院判决或双方协商生效后即确认抵

债资产，冲抵借款人债权本息；有的在法院判决或双方协商

生效后仅做停息处理，待实际占有、扣压抵债资产后再确认

抵债资产，冲销债权本息；有的在实际占有、扣压抵债资产

前不做任何处理。

在抵债资产的终止确认方面，实际工作中一个比较复杂

而且常见的问题是，抵债资产处置时的分期收款或延期收

款，此时是否终止确认，如何确认，是金融企业面临的难题。

实际做法是，有的在签署协议收到首付款时，即冲销抵债资

产并确认处置损益，分期付款或延期收款部分作挂账处理；

有的则在收到全部价款后才作终止确认，对分期付款部分作

预收款处理。

抵债资产确认问题的核心在于“实质重于形式”原则的执

行与把握，即是否确认入账或终止确认，关键应看抵债资产

所有权上的风险和报酬是否转移。抵债资产所有权上几乎所

有的风险和报酬已经实现转移的，应当确认或终止确认抵债

资产；保留了抵债资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，

则不应当确认或终止确认。

按照上述原则，以物抵债行为发生时，应在协议或法院

判决生效之日，先对债务人债权本息停止计息，待取得所有

权并实际收到、占管抵债资产后，再确认抵债资产，冲抵债

权本息，确认债权损益，否则不予确认。抵债资产处置时，

如果金融企业不再拥有或控制抵债资产，抵债资产上的风险

和收益已经转移对方时，应对抵债资产作转销处理，分期付

款或延期收款部分作应收款处理，即将抵债资产转作应收

款，同时确认处置损益。如果只是签署协议，金融企业仍然

拥有或控制抵债资产，相应的收益和风险仍由金融企业担

负，则不终止确认，不需进行账务处理，分期收款作暂收款

处理。

二、抵债资产计价及损益处理

从被单独作为一项资产确认至今，抵债资产计价经历了

作价、以债权成本计价和以公允价值计价三次大的变化：最

初，抵债资产通常采用作价计量，作价方式一般不外乎债权

债务双方协商、社会中介机构评估、法院判决三种方式。实

际工作中，通过上述三种方式产生的抵债资产价格一般都高

于抵债资产的真实价值。原因在于，协商计价存在较大的道

德风险，金融企业经办人员出于满足考核要求和规避个人经

办责任目的，在定价谈判中往往妥协于借款人的要求，与其

形成“双赢”的结果。而评估计价则受到评估机构自身利益的

影响，评估费按评估价值的一定比例收取，在高估抵债资产

价值可以迎合多方利益要求的情况下，评估价背离于实际价

值也就不可避免。法院判决受地方保护的影响，也经常出现

有利于借款人的高判。上述情况导致抵债资产作价背离于其

市场价值，形成抵债资产价值虚涨，隐藏了资产损失。

xx年和xx年，财政部先后出台了《金融企业会计制度》

和《银行抵债资产管理办法》，将抵债资产的入账价值确定

为“金融企业取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和

已确认的利息作为抵债资产的入账价值”。这一规定实质上是

按照非货币性资产交换准则，以换出资产的账面价值和应支

付的相关税费作为换入资产的成本。这一计价方式消除了因

作价随意性带来的价值虚涨，但以换出债权的账面价值来计

价，并没有真实地反映抵债资产的价值。而且以物抵债中的

债权通常是货币性资产，非货币性资产交换准则并不适用于

以物抵债。

在新《企业会计准则》中，以物抵债被认定为债务重组，

《企业会计准则第12号——债务重组》第10条规定“以非现

金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公

允价值入账”，据此抵债资产在初始计量时需按照公允价值进

行计量。