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新租赁准则承租人存量经营租赁的衔接方法

苏力

【期刊名称】《《财会研究》》

【年(卷),期】2019(000)010

【总页数】5页(P35-39)

【关键词】新租赁准则;衔接方法;使用权资产计量

【作者】苏力

【作者单位】广东外语外贸大学会计学院

【正文语种】中文

【中图分类】F231.4

2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（简

称“新租赁准则”），这是进一步完善我国企业会计准则体系，保持与国际财务报

告准则持续全面趋同的重要成果。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用

国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起

施行新租赁准则，其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。新

租赁准则对企业的影响直接与企业管理层做出的会计选择相关，影响会计选择的主

要因素有两个，一是新租赁准则包含哪些备选方法，二是每个备选方法产生怎样的

经济后果。

一、新准则的主要变化

新租赁准则主要影响了承租人的经营租赁，主要目的是将承租人以前只在附注披露

不在报表内反映的经营租赁在资产负债表上反映出来，承租人不再区分融资租赁和

经营租赁（两租合一），采用资本化模型或资产使用权模型对所有租赁（选择简化

处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认

折旧和利息费用。下面以一案例进行说明。

甲公司（承租人）与乙公司（出租人）就一写字楼房间签订了租赁合约，租赁开始

日为2016年12月31日（假设从这天开始采用新租赁准则），租赁结束日为

2021年12月31日，租赁付款方式是每半年的期初付款30000元，租金一年调

整一次，根据上一年的消费者物价指数（CPI）进行调整。具体办法是，2016年

12月31日和2017年6月30日各支付30000元租金，2018年3月31日媒体

发布2017年度的消费者物价指数（CPI）数值，根据2017年度CPI计算以后各

期的租金，并补付新年度租金与上一年度已支付租金的差额。以后每年都这样调整

租金，直至租赁结束。甲企业发生初始直接费用5000元。2016年12月31日甲

公司增量借款利率为年利率8%。

（一）租赁开始日

租赁开始日，使用权资产按照成本进行初始计量，该成本包括：（1）租赁负债的

初始计量金额；（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；（3）承租人发

生的初始直接费用。

本例中的租赁付款额包括（1）固定付款额及实质固定付款额；（2）取决于指数

或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确

定。

租赁开始日计算租赁负债时，虽然未来租金会根据CPI调整，使得未来每次支付

的租金不一定等于30000元，但在初始计量时，无法准确预计这部分可变对价，

故暂时不考虑这部分可变对价的影响。租赁开始日的租赁负债见表1。

表12016年12月31日租赁负债的计算

使用权资产租赁负债+初始直接费用+预付租金

=223844+5000+30000=258844元。

2016年12月31日（租赁开始日）的会计分录为：

借：使用权资产258844

贷：租赁负债223844

银行存款35000

（二）2017年度会计处理

对于使用权资产采用直线法计提折旧，即每半年折旧25884元（258844元/10

个半年），或者每年折旧51769元（258844元/5年）。

对于租赁负债采用实际利率法计提利息，具体计算见表2。

表22017年1月1日负债利息的计算

从整个租赁期来看，折旧总额258844元与利息总额46156元之和等于305000

元，即支付的租金与初始直接费用之和。由于每年的折旧费用相等而利息费用逐年

下降，总费用每年下降。

1.2017年6月30日，

（1）确认2017年1月至6月的折旧费

借：管理费用25884（258844/5/2）

贷：使用权资产累计折旧25884

（2）确认2017年1月至6月的利息费用并支付租金30000元

借：财务费用8782

租赁负债21218

贷：银行存款30000

2.2017年12月31日，由于2017年度的CPI指数尚未发布，依旧使用表2数

据确认利息。