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合法性优先还是真实公允优先

［提要］由于准则及会计制度中界线规定和例外事项的客观存在，造成会计核

算及财务列报中合法性和真实公允性的冲突，在未来较长的时间内也难以根本

消除，优先选择在所难免。本文通过对我国及国际有关该的准则制度规定以

及会计基本原则的梳理，认为遵循真实公允优先的会计处理原则，更为符合财

务报告目标。但这并不意味着对合法性原则的忽视。合法性仍然是会计核算中

应遵循的最基本会计原则。在采用真实公允优先原则时应十分谨慎，并严格遵

照其使用前提和限制条件。

问题的提出

（一）合法性与真实公允冲突存在的不可避免性

本文中所说的合法性有其特定的含义，是指会计核算及财务列报时对会

计准则及相关会计制度及标准的遵循，只要是遵循了会计准则及相关会计制度

及标准的规定，就被视为遵循了合法性原则，反之则被视为违背了合法性

原则。在会计准则体系尚未达到相对完美的前提下，企业财务报表编制者和独

立审计师不可避免地会遇到会计准则规定与企业交易事项的实质不一致的情

况，这直接导致会计核算及财务报告表述的合法性和真实公允性的冲突问

题。笔者认为二者冲突的不可避免性主要表现在如下方面：

1.会计准则及标准中难以消除的界线规定。无论是美国、，还是国际会计

准则中，在界定一些会计处理或对资产及收益确认时，都存在不少的界线

（Bright-line）规定。比如美国在SPE合并的投资规范中要求的3%的规定；

我国对外投资以投资比例20%为界线，区分采用权益法和成本法的规定；股权

转让要收到50%的款项（通常为50%以上）后才能确认投资收益的规定；银行的

五级分类标准对应收款项的质量作出分类，并规定相应的坏账提取比例，等

等。界线的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制判定过程的主观和随

意，但又造成了这样一个现实，那就是在十分接近界线的两种几乎相同的经济

事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用

这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。如安然正是利用

了SPE的3%界线，创造了这样的经典案例。但是没有这种界线规定的结果更

为可怕。比如现阶段我国对于资产减值准备的提取和冲销，某种程度上就成了

许多上市公司随意调整利润的利器.因此，在会计准则和会计标准中保持适当

的界线仍然十分必要，但界线如导致的合法性和真实公允性冲突也不可避免。

2.例外事项的客观存在。会计准则及会计标准往往基于对事件的和对未来

事项的有限设想，作出合理性规范。任何一个准则制定者都无法预计所有可能

发生的经济事项，认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在。而确定一

项会计交易属于无数可能的例外事项中的哪一种，需要进行大量的人为判断。

由于界线规定和例外事项的存在，使得人为操控财务列报难以避免。正如

美国证券交易委员会（SEC）在其报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会

计体系的研究》中所说的：例外事项和界线检验鼓励了那些希望规避准则意图

行事的人，这就导致财务报告并没有真实地描述交易和事项的经济实质。

（二）美国会计政策的调整所引发的困惑

美国在《2002萨班斯——奥克斯利法》颁布之前，一直倡导公允列报，

极其推崇真实公允优先原则。但该法颁布后，在由国会责成SEC完成的《对

美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告中明确主张，在计划

建立的以目标导向准则制定模式的基础上，放弃真实和公允优先原则。SEC

认为，由报表编制者和审计师来决定财务报表如何清晰透明地向使用者提供信

息以使其评价公司的财务状况，经营成果和现金是重要的，但不认为真实和公

允优先是以原则为基础或目标导向的准则制定体系的必要组成部分。事实上，

我们期望目标导向准则制定体系将减少对于已制定的准则未能提供恰当数量指

南的担忧，因为这些准则应该以目标为基础，不真实和公允的列报几乎肯定不

能满足这些目标。决定某项安排的经济实质及其恰当会计处理是准则制定者必

不可少的任务。当准则制定者在目标导向体系下制定准则时，会计处理应该在

几乎所有的情况下与准则制定者对经济安排的实质的看法保持一致。，美国财

务会计准则委员会（FASB）也在探索性地尝试用目标导向准则制定模式制定颁

布新准则（一般认为，FASB颁布的141号以后的准则，基本上是以目标导向准

则制定模式为基础的）。但是笔者认为，由于界线及例外事项的依然存在，以

及准则目标和规定的有限性，让人很难相信目标导向准则制定模式就能完全消

除合法性与真实与公允的冲突。