合并财务报表中特殊交易会计处理.pdfVIP

第四节特殊在合并财务报表中的处理

追加投资的处理

处置对子公司投资的处理

因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释

交叉持股的合并处理

一、追加投资的处理

（一）母公司子公司少数股东股权

母公司子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因少数股权新取得的长期股权

投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，

应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示】子公司少数股权在合并财务报表中属于权益。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原

投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，所以会有上述处理。

【例题】2017年12月28日，甲公司以7000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非

同一控制下的企业合并。2018年12月26日，甲公司又以公允价值为2000万元、原账面价值为1600万元的

固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在前

不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。

2017年12月28日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9000万元。2018

年12月26日，A公司自日开始持续计算的净资产账面价值为10000万元。

本例中，2018年12月26日，甲公司进一步取得A公司15%的股权时，甲公司合并财务报表的处理如

下：

合并财务报表中，A公司的有关资产、负债按照自日开始持续计算的金额进行合并，无需按照再次购

买时公允价值进行重新计量。甲公司按新增持股比例计算应享有自日公允价值开始持续计算的净资产份额

为1500万元（10000×15%），与新增长期股权投资2000万元之间的差额为500万元，在合并资产负债表中

应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减

的冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。

甲公司作为对价的固定资产的公允价值（2000万元）与账面价值（1600万元）的差异（400万元），应

计入甲公司利润表中的资产处置收益。

（二）企业因追加投资等能够对非同一控制下的被投资方实施控制

企业因追加投资等，通过多次分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应

结合分步的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时

点及取得对价等信息来判断分步是否属于“一揽子”。

各项的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次事项作为“一揽子交

易”进行处理：一是这些是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；二是这些整体才能达成

一项完整的商业结果；三是一项的发生取决于至少一项其他的发生；四是一项单独看是不经济的，但

是和其他一并考虑时是经济的。

1.属于一揽子

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项属于“一揽子”，应当将各项作为一

项取得子公司控制权的进行处理。

2.不属于“一揽子”

（1）个别财务报表

①日初始投资成本=日之前所持被方的股权投资于日的账面价值（如原投资按公允价值