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CPA《会计》科目“长期股权投资”考点梳理

引言

在CPA《会计》科目的考试中，“长期股权投资”一直是核心章节之一，其内容复杂、考点密集，且常与企业合并、合并财务报表等章节联动考查，分值占比通常在10%-15%之间。这一章节不仅要求考生掌握基础概念和会计处理规则，更需要理解背后的逻辑原理，能够在具体业务场景中灵活运用。本文将围绕长期股权投资的核心考点，从基础概念到复杂业务处理层层递进，结合考试常见命题角度，为考生系统梳理知识框架与重难点。

一、长期股权投资的基础概念与范围界定

要深入理解长期股权投资的会计处理，首先需明确其定义与核算范围。长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。这一定义包含三个关键维度：控制、重大影响、合营企业，三者共同构成了长期股权投资的核算边界。

（一）控制：对子公司的投资

控制是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。在实务中，判断是否构成控制需重点关注两个方面：一是权力的来源，通常来自股权（如持股比例超过50%），但也可能通过协议、章程等其他方式获得；二是可变回报的关联性，即投资方的回报是否会随被投资单位业绩变动而变动（如股利、剩余资产分配等）。需要注意的是，即使持股比例未超过50%，若通过协议约定能够主导被投资单位的经营决策（如董事会多数席位），仍可能构成控制。

（二）重大影响：对联营企业的投资

重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，重大影响的判断通常以持股比例为参考（一般为20%-50%），但需结合具体情形综合分析。例如，投资方在被投资单位董事会中派有代表、参与政策制定过程、与被投资单位发生重要交易等，均可能表明存在重大影响。若持股比例低于20%但满足上述条件，仍应认定为重大影响；反之，若持股比例超过20%但无法参与决策（如被投资单位股权高度分散且投资方无实质话语权），则可能不构成重大影响。

（三）合营企业：对共同控制主体的投资

合营企业是指按相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。共同控制的核心是“一致同意”——任何一方均无法单独控制相关活动，必须通过集体决策。例如，A、B公司各持股50%，约定所有重大事项需双方同意，此时A、B对该企业构成共同控制，该企业即为合营企业。需注意区分合营企业与共同经营：合营企业是独立法人，投资方通过权益法核算；共同经营则不形成独立法人，投资方按份额确认资产、负债、收入和费用。

二、长期股权投资的初始计量：从取得环节把握核算逻辑

初始计量是长期股权投资核算的起点，其核心在于确定取得时的入账价值。根据取得方式的不同，长期股权投资可分为企业合并形成的和非企业合并形成的两大类，其中企业合并又进一步分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，不同情形的计量规则差异显著。

（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。由于合并双方受同一最终控制方支配，交易本质上是集团内部资源的重新整合，因此会计处理强调“账面价值”计量原则。

具体来说，合并方应在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。若合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价，初始投资成本与支付对价的账面价值之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。若合并方以发行权益性证券（如股票）作为对价，则按发行股份的面值总额作为股本，初始投资成本与股本之间的差额同样调整资本公积等权益科目。

需特别注意的是，若被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值为负数（如资不抵债），合并方仍应按负数份额确认长期股权投资，差额调整资本公积；若资本公积不足冲减，最终留存收益可能变为负数。

（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的企业合并不受同一最终控制方约束，交易具有商业实质，因此采用“公允价值”计量原则。此时，购买方应将企业合并视为一项“资产购买”行为，长期股权投资的初始投资成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和。

若付出资产为存货，应按公允价值确认销售收入并结转成本；若为固定资产、无形资产，公允价值与账面价值的差额计入资产处置损益；若为金融资产，公允价值与账面价值的差额计入投资收益（其他权益工具投资的公允价值变动则结转至留存收