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会计专业特殊准则实务考试试题解析

在会计专业领域，会计准则是指导实务操作的基石。其中，一些特殊行业准则或特定业务准则因其复杂性和专业性，往往成为会计实务考试中的重点与难点。本文旨在通过对若干典型特殊准则实务试题的深度剖析，帮助考生理解准则精髓，掌握解题思路，提升应试能力与实务操作水平。

一、典型试题深度剖析

（一）金融工具确认与计量准则相关试题

试题示例：

甲公司于某年1月1日购入乙公司发行的面值为X的5年期债券，票面年利率为5%，每年年末支付利息，到期一次偿还本金。甲公司管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，且该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。此外，甲公司预计将在债券到期前的第三年年初出售该债券以满足其流动性需求。

请分析：甲公司应将购入的该债券分类为何种金融资产？说明理由。

解析：

本题主要考查《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于金融资产分类的核心判断标准。

根据准则规定，金融资产的分类取决于企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征。

首先，判断合同现金流量特征。题目中明确指出，该债券的合同条款规定，其在特定日期产生的现金流量“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”（即符合“本金加利息的合同现金流量特征”，简称SPPI测试）。因此，该债券满足合同现金流量特征的要求。

其次，判断企业管理该金融资产的业务模式。题目中提到“甲公司管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标”，但同时又“预计将在债券到期前的第三年年初出售该债券以满足其流动性需求”。这里的关键在于理解“以收取合同现金流量为目标”的业务模式是否允许出售。

根据准则应用指南，“以收取合同现金流量为目标”的业务模式并不意味着企业不能出售金融资产。如果出售是由于企业无法控制的情形所导致（如应对流动性需求），且出售的频率不高、金额不大，或者出售发生在金融资产接近到期日，且出售所得接近其到期日的账面价值，则仍可维持“以收取合同现金流量为目标”的业务模式。题目中描述的“满足其流动性需求”的出售，若并非企业的常规操作，且出售时点相对较晚（到期前第三年年初，对于五年期债券而言，已持有接近一半时间），则该出售行为并不足以改变其“以收取合同现金流量为目标”的业务模式本质。

因此，综合来看，甲公司购入的该债券应分类为“以摊余成本计量的金融资产”（AC）。

常见误区警示：

考生容易混淆“以收取合同现金流量为目标”和“既以收取合同现金流量又以出售为目标”这两种业务模式。若仅仅看到“出售”字样就判断为后者，则会错误地将其分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”（FVOCI）。关键在于判断出售行为是否为该业务模式的核心特征，还是偶发的、辅助性的行为。

（二）租赁准则相关试题

试题示例：

丙公司（承租人）与丁公司（出租人）于某年1月1日签订了一份设备租赁合同，租赁期为5年，自租赁期开始日起每年年末支付租金Y元。该设备的公允价值为Z元，预计使用寿命为8年，无残值。丙公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为6%。合同中未包含购买选择权，租赁期届满时，丙公司需将设备返还给丁公司。假设不考虑初始直接费用和履约成本。

要求：分析丙公司该项租赁业务属于融资租赁还是经营租赁，并说明在租赁期开始日应如何进行会计处理。

解析：

本题考查《企业会计准则第21号——租赁》中对承租人租赁分类的判断及初始计量要求。

首先，判断租赁类型。新租赁准则下，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，而是对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）均确认使用权资产和租赁负债。但考试中可能仍会涉及租赁类别的判断，或者要求考生按照新准则思路进行处理。

若题目要求按新准则处理，则丙公司（承租人）应将该租赁认定为一项融资租赁（尽管新准则下承租人会计处理不再依赖租赁分类，但租赁分类仍可能影响出租人的会计处理，或在某些特定场景下需要判断）。判断依据可能包括：租赁期（5年）占租赁资产使用寿命（8年）的比例超过75%（5/8=62.5%，此处未达到，可能需要其他判断标准，如最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值等）。

假设经计算，最低租赁付款额现值（每年租金Y元按增量借款利率6%折现的现值之和）与租赁资产公允价值Z元几乎相当（通常指90%以上），则可判断为融资租赁。

在租赁期开始日，承租人丙公司的会计处理应为：

1.确认使用权资产：按成本进行初始计量。成本包括：租赁负债的初始计量金额（即最低租赁付款额的现值）、租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）、承租人发生的初始直接费用、为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

2.确认