美国内部控制理论发展研究.pdfVIP

国际视野IGLOBALVISION 美国内部控制理论发展研究 兰州大学 铁 亮 田中禾 内部控制的研究大致经历了内部牵制、内部控制 、内部控制结 注册会计师协会 (AICPA)所属的审计程序委员会 (CPA)发表了 构、内部控制整体框架、企业风险管理整合框架五个阶段的演变。内 《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立会计师的重要 部牵制思想是以账 目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，这 性》的专题报告，将内部控制界定为：一个企业为保护资产完整、保 在早期被认为是确保所有账 目正确无误的一种理想控制方法。到内 护会计资料的准确和可靠 、提高经营效率 、贯彻管理部门制定的各 部控制制度阶段 ，理论界认为内部控制应分为内部会计控制和内部 项政策，所制订的政策、程序、方法和措施”。从该概念可以看出，该 管理控制两部分，即内部控制制度 “二分法”的由来。前者在于报告 定义对内部控制提出了三个 目标：合法性、合规性、完整性。按照该 企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性；后者在于提高经营效 定义，内部控制已开始突破与财务会计直接关的控制局限，包括了 率、促进有关人员遵守既定的管理方针。学术界在对内部会计控制 成本控制、预算控制、定期报告经营情况、相统计分析并保证管理 和管理控制进行研究时，逐步发现两者是不可分割、相互联系的。 部门所制定政策方针的贯彻执行等内容。1958年，美国注册会计师 一 、 内部控制牵制阶段 (20世纪40年代前) 协会 (AICPA)所属的审计程序委员会 (CPA)发布的 《审计程序公 这一时期的内部牵制本质上是出于现实的需要而自发产生的， 告第29号》中指出：内部控制 ，从广义上既包括会计控制又包括管 无论从概念和方法上都比较单一，可称为单要素内部控制。这一时 理特征的控制。因此，该公告将内部控制区分为会计控制和管理控 期又可分为两个不同的发展阶段：一是内部牵制的萌芽。在20世纪 制两个部分，前者涉及与财务安全和会计记录的准确性、可靠性有 40年代前，内部控制的发展基本停留在内部牵制阶段。内部牵制是 直接联系的方法和程序，后者则是与贯彻管理方针和提高经营效 以纠错防弊为主要 目的，以职务分离和账 目核对为手段 ，以钱财和 率有关的方法和程序，这就是内部控制 “制度二分法”的由来。1963 会计事项为控制对象的一种管理手段。早在五千多年前，就出现了 年，美国注册会计师协会 (AICPA)发布的 《审计程序公告第33号》 内部控制思想的萌芽。苏美尔文化的史料记载中会计账簿数字边的 指出：独立审计人员主要关注会计控制，但如果独立审计人员认为 标记、古埃及谷物和银子入库时的职务分离、古罗马帝国宫廷库房 某些管理控制可能对财务记录可靠性有影响，则应当考虑评价管 的“双人记账”、我国周朝留下的记录 “一毫财赋之出入，数人之耳 目 理控制，这是从审计视角将内部控制从会计领域延伸到管理领域， 通焉”，均反映了内部牵制的基本原理。内部牵制的实践可追溯到公 扩大了独立审计师的审计范围。1972年，美国注册会计师协会 元前3600年的美索不达米亚文化时期，当时经手钱财的人用各种标 (AICPA)下属的审计准则委员会将以往发布的 《审计程序公告》进 志来记录财物的生产和使用情况；15世纪，随着资本主义的发展和 行汇编，以 《审计准则公告第1号》(SASNo．1)重新公布，并给会计 会计体系的成熟，以意大利复式簿记的出现为标志，内部牵制发展 控制和管理控制下了一个详细的定义。该定义指出：会计控制是与 为以账 目间的相互核对为主要内容并实施一定程度的岗位分离 ； 资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程 1905年，L．R．Dicksee提出了内部牵制的三个要素：职责分工、会计记 序及记录：(1)交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权； 录、人员轮换；1912年蒙可马利出版的 《审计一 理论与实践》表达 (2)交易的记录满足能按一般公认会计原则或应用于会计报告的 了内部牵制思想的理念；1930年，GeorgeE．Bennett将内部牵制定义 其他标准