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《企业会计准则解释第3号》全面解读 乔元芳 一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？ 答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。 【解读】《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定，对于采用成本法核算的长期股权投资，“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”。本解释实质上修改了上述规定，简化了成本法的会计处理。同时，增加了长期股权投资减值迹象，从而也部分地修改了《企业会计准则第8号——资产减值》。 1. 根据本解释的规定，对于采用成本法核算的长期股权投资，投资单位除在初始投资时需要考虑实际支付的价款中是否包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，其他情况下投资单位收到现金股利或利润，全额确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；实际收到时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。 2. 采用上述方法确定投资收益后，投资单位应当考虑长期股权投资是否发生减值。必须注意的是，成本法下确认投资收益并非必定计提减值准备，只有长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况出现时，才要求按《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试。如果经减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值，则应按规定计提减值准备。投资者在二级市场购入股票并作为长期股权投资核算时，几乎在所有情况下投资成本都会大于享有的被投资单位的净资产账面价值份额（只有ST股票可能出现相关的情况），因为“破净”的股票通常被认为没有投资价值，但这并不意味着刚购入的股票就发生了减值。因此，即使长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额也未必发生减值。还有一点必须注意，作为减值的一个迹象，是长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）的账面价值，而不是公允价值。 3. 我们注意到，本解释与新修订的《国际会计准则第36号——资产减值》还有两点差异。一是《国际会计准则第36号——资产减值》要求将长期股权投资的账面价值与被投资单位合并财务报表的净资产账面价值进行对比，而本解释回避了这一问题，实务中需要加以判断。二是《国际会计准则第36号——资产减值》规定，如果被投资单位当期宣告发放的股利超过其综合收益，也是长期股权投资发生减值的一个迹象，应当进行减值测试。本解释的征求意见稿本来存在上述内容，但正式发布时删除了。我们认为，无论以个别财务报表为准，还是以合并财务报表为准，实务中都存在一定障碍。因为如果投资企业对被投资单位无控制、共同控制或重大影响，投资单位很可能无法取得或者无法及时取得被投资单位的财务报表，特别是被投资单位系非上市公司时更是如此，因而直接影响投资单位对长期股权投资是否发生减值的判断与会计处理。 4. 本解释出台的背景是国际会计准则理事会（IASB）于2008年5月发布《对子公司、共同控制或联营投资的成本》，修改了《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》，删除了成本法，同时修改《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》，简化了首次采用国际财务报告准则时对长期股权投资的会计处理。因为修改前的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》规定，在成本法下，投资单位所确认的投资收益仅限于取得投资后被投资单位所实现的累积利润，超过部分应冲减投资成本。这项要求对于首次执行者而言，就必须判断子公司在合并日前和合并日后所实现的利润，从而需要对当初的合并作出许多主观判断，将所谓的许多“后见之明”纳入首次执行者的财务报表确认与计量中。随着国际财务报告准则全球趋同步伐的加快，首次执行者不断向IASB施压，要求简化对长期股权投资的会计处理。IASB经过认真考虑和征求各方意见，本着减轻首次执行者转换负担的目的，认为最好的办法就是将《国际会计准则第27号——合并财务报表和