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浅谈税收法定原则对纳税人权利的保护 马琳 　　税收法定主义的基本含义是指税法主体及其权利义务由法律确定，体现了对税务机关征税权的限制和对纳税人权利的保障。税收法定主义源于宪法原理，其与罪刑法定主义一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身。”[2] 税收法定主义的具体内容可以归纳为三个方面：税收要素法定原则，税收要素确定原则，程序法定原则。税收法定主义的概括要求和这三个原则的适用从立法、司法、执法三个方面保障了纳税人的权利。 　　一、立法方面对纳税人权利的保护。 　　税收法定原则对纳税人的权利保护最重要的体现就是对纳税人参与税收立法权的保障。 　　现代国家，财政收入同时承担着维持基本的管理服务的职能和重大的经济调控的职能，是维持国家及其正常运转所必需的。为了维持自身的正常运作，保证各项职能乃至政治目标的实现，国家需要掌握大量的物质资源。所以国家惯性会有扩大自身所掌握的财富的动机和冲动。而税收则是获得这些国家财政物质资源的主要途径，如果国家不受制于税法的严格规定，就可能使税收沦为国家无限制地剥夺公民合法财富的工具。 　　在大多数人承认国家统治的合法性的现代国家里，国家被认为拥有使用暴力的合法性。所以普通纳税人对于掌握暴力机器的国家来说是处于弱势地位的，如果不能通过税法的规定严格限制国家征税权的行使就不能确保国家不滥用征税权，从而纳税人财产权难以得到保障。因而现代国家在承认国家税收合法性的前提下，大多选择了用税收法定主义来限制国家的征税权，以求得国家与公民之间利益的平衡。虽然，自税收法定主义诞生以来，税法理论获得了较大的发展和完善，而且税收法定主义在越来越多的国家得到了确立，并产生了多种不同的表述方式和具体内涵，但是它限制国家征税权、保护纳税人权利的精髓却没有发生改变。[3] 　　税收法定主义的核心价值含义是纳税人的同意权，即国家未经纳税人的同意，不得剥夺其财产，纳税人的纳税义务当且仅当来自于民主制定的法律的规定。 　　从历史上来看，税收法定主义的产生就是与纳税人立法权的确立密不可分的。13世纪的英国，人们要求通过选举代表组成代议机构，代议机构行使人们授予的权利制定税收相关方面的法律，当作国家税收权利行使的规则和人民自己纳税行为的依据。这样，国家的征税行为和公民自己的纳税行为的规则就是由人民意志决定的，即税收法定主义是民主在税收领域的具体体现。在“无代表则无税”的思潮之下，形成了征税须经国民同意，如不以国民代表议会制定的法律为根据，则不能行使征税权的宪法原则。即人民权利义务均必须由法律规定，政府机关非根据法律不得剥夺人民的权利和加重人民的义务和负担，这与法治的要义——确立法律的最高权威是一致的。所以税收法定主义最初的含义就在于立法权的争夺。 　　现在看来，现代国家的行政管理行为渗透到了公民社会生活的方方面面，税收的支配影响到所有人的利益，税收实际上是公众理性的集体选择过程，因此，在税收立法上体现公民的广泛参与性是非常重要的。但由于个人在经济活动中的理性的限制，使得在税收立法上采用全体国民共同立法而达成“一致的同意”顶呱呱代理记账公司/几乎不可能实现。因此，这种广泛参与性重要之处就在于能够体现公民各方的利益，让公民的各种偏好能够得以真实而及时的表达。由于高收入和大企业等利益集团往往比普通公民更具有足够的人力和财力对税收立法施加影响，所以能在税收立法结果享受到更多的收益。但是这毫无疑问会侵害其他弱势群体的利益。所以现实中的税收立法更多的是以代议制的形式实行的，因此税收立法实际上就是各方利益代表就公民各方的利益进行协调的结果。这样可以避免税收立法结果中受到某一方面的势力的操纵。[4] 　　一方面，税收法定原则保障所有纳税人的参与，保证所有人对立法的影响。如税收法定原则要求实质的决议权。在税收立法过程中，对于法案的讨论和审议只是形式上的需要，而使某个主管机关拥有了对税法内容实际上的决定权，将会使得税收法定主义不能得到真正体现，要真正实现税收法定主义，则必须在税收立法的决策、起草、审议和公布等诸多环节中，公众及其代表能够充分、有效的表达自己的意见，对税收法案的通过具有决定权并实际上行使了这种权利。 　　另一方面，税收法定原则保障了立法的有效性和可执行性。税收法定原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依次确定纳税主体纳税义务的有无和大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规、部委规章中对税收要素作出规定。 　　二、执法方面对纳税人权利的保护 　　（一）程序法上的保护。 　　程序法是实体法的保证，税收法定原