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长期股权投资会计处理与税法处理的差异分析 薛 钢/文 　　作者简介：博士，中南财经政法大学副教授，中国财税法学教育研究会理事。 　　在企业的会计处理和纳税实践中，财务会计是按照会计准则、会计制度核算有关会计要素，以真实完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量；而税法则以课税为目的，按照税收法规来确认相应要素，以保障国家和纳税人的利益。因此，按照会计准则、会计制度计算的利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间往往存在着差异。其中，对于股权投资项目，会计上的确认、计量与按税法（其中，主要的是《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 国税发［2000］第 118号以下简称 《通知》）中所认定的应纳税所得额之间的差异，通常为财务人员所忽略，为了正确地计算企业股权投资项目的应纳税所得额，有必要注意以下一些问题。 一、非货币性资产股权投资的差异 　　会计制度规定， 以非货币性资产进行长期股权投资，按非货币性交易原则确定，即按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。若涉及补价的，按以下规定确定换入长期股权投资的初始投资成本:(1)收到补价的，按换出资产账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本；(2)支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。 　　而税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果投出的资产转让所得数额较大，在一个纳税年度确认为实现的应纳税所得额确实有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生及随后不超过 5个纳税年度内平均摊销到各年度的应纳税所得额中。 　　由此可见，会计上对企业以非货币资产进行长期股权投资的处理是以非货币资产的账面价值加上交易发生时的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本(如涉及补价，还应按规定考虑补价因素)，不确认非货币资产的转让所得或损失；而纳税时要分成两笔业务处理:第一笔是以公允价值销售非货币资产业务，即将非货币资产的公允价值作为非货币资产的转让收入，将非货币资产的公允价值与其账面价值及已提的减值准备之和的差额，确认为非货币资产的转让所得并入投资交易发生当期的应纳税所得额或在随后不超过 5个纳税年度内平均摊销到各年度的应纳税所得额中，第二笔是投资业务，即以非货币性资产的公允价值加上相关税费并考虑补价因素，作为此投资的计税成本。 二、长期股权投资持有收益的差异 　　（一）股权投资持有收益的范围 　　企业会计制度规定，投资企业在持有股权投资期间，根据实际情况既可以确认投资收益，也可以确认投资损失，均在“投资收益”科目中反映。但在税法中，只承认股权投资持有期间的投资收益，即股权投资所得（也就是大家比较熟悉的股息收入，具体是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分得的股息、红利性质的投资收益），不承认股权投资期间的投资损失。 　　（二）关于股利的处理差异 　　1．股票股利是指企业用增发的股票代替现金分派给股东的股利。会计制度规定，企业持有股票期间所获得的股票股利，不作账务处理，但应在备查账簿中登记所增加的股份。按照现行税法的要求，投资方从被投资方取得股票股利，要按股票票面价值确定投资所得。可见，从税法的角度看，股票股利与现金股利一样，同属于投资持有期间的收益（简称持有收益），应于被投资企业分配股票股利时调增应纳税所得额。 　　2．现金股利的处理差异 　　（1）对现金股利的会计处理方法 　　对长期投资持有期间所获得的现金股利或利息，则根据投资企业对被投资企业是否拥有控制权、共同控制权或重大影响的权利应分别使用成本法和权益法。成本法下，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认为当期投资收益，但确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，冲减投资成本。 　　权益法下，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损额确认为当期投资损益，并调整长期股权投资账面价值，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，按应享有的部分冲减长期股权投资账面价值。 　　（2）对现金股利的税法处理方法 　　依据《通知》规定，不论企业会计上对长期股权投资采取成本法还是权益法，只要被投资企业实际做利润分配处理(包括以盈余公积和累计未分配利润的分配)，投资方企业就应确认投资所得的实现。被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产