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三、以收购股权方式取得土地使用权 （一）业务的类型 本方式是收购方购买被收购企业（目标公司）的部分或全部股权，目标公司存续经营，以达到取得目标公司土地使用权或在建项目用于后续开发的目的。此类业务存在以下不同类型。 1、按控股权关系分类 （1）购买控股权的收购方式：收购方通过收购而持有公司的股份，持有公司的股份财税[2002]19号财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知对股权转让不征收递[1998]97号文规定：企业股权重组后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现股权重组而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按股权重组前企业资产的帐面历史成本计价和计提折旧。凡股权重组后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。 土地增值税法规政策方面，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》中规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。A公司为某房地产开发项目公司，两年前以招拍挂方式获取土地25400平米，支付土地出让金及补偿费用12000万元，A公司注册资金6000万元。A公司因资金不足，预备将该地块转让，A公司股东经咨询有关人士，认为采取股权转让方式比直接转让土地使用权税收成本较低。B公司拟受让A公司股权，经协商，以土地评估价值作价将A公司股权全部转让给B公司。A公司土地评估价值为20000万元。假设股权转让当日，A公司所有者权益为6000万元。 根据新会计准则，相关帐务处理如下： B公司在取得A公司股权时： 借：长期股权投资——A公司(股权投资成本)20000万元 贷：银行存款 20000万元 A公司凭相关法律文件，做变更股东的帐务处理： 借：实收资本——A公司 6000万元 贷：实收资本——B公司 6000万元 关于被评估资产，A公司通常有两种不同处理方法。第一种是按评估确认值进行调整： 借：无形资产——土地使用权 8000万元（20000-12000） 贷：资本公积——其他资本公积 8000万元 第二种处理方法是对评估增值不进行会计处理，即仍将土地使用权的账面价值反映为12000万元。但在评估机构提交的评估报告和资产评估汇总表中，相关项目通常表现为： 资产负债表评估汇总表 单位：万元 资产项目 评估前金额 评估增减值 评估价值 负债及所有者权益项目 评估前金额 评估增减值 评估价值 无形资产 12000 +8000 20000 短期借款 6000 0 6000 股本 6000 6000 资本公积 +8000 8000 合计 12000 8000 20000 合计 12000 8000 20000 在第二种不调账的情况下，新会计准则规定，收购方未来在确定应享有目标公司净利润或亏损时，应以取得投资时目标公司各项可辨认资产的公允价值为基础，对目标公司的净利润进行调整后确定。也就是说，站在新股东的角度上，仍要对目标公司的资产按评估价进行调整。 在计税方面，如前所述，无论是目标公司自行按评估价值对资产进行调账，还是股东对目标公司的资产按评估价值进行调整，因目标公司土地使用权的评估增值8000万元在股权重组时并未计算缴纳企业所得税和土地增值税，因此，税法规定不得按评估价值作为其计税基础。未来目标公司在进行土地增值税清算时，只能扣除12000万元的土地成本，如果目标公司不符合销售普通标准住宅土地增值率不超过20%即可免征土地增值税的规定，则8000万元评估增值对应的土地增值税将递延到目标公司土地增值税清算时缴纳，按最低税率测算，其税收成本为：8000*30%=2400（万元）。另外，在企业所得税汇算清缴时，也只能扣除12000万元的土地成本，递延的企业所得税成本为：（8000-土地增值税2400）*25%=1400（万元）。那么，在考虑了这些“递延税款”贷项（2400万元+1400万元=3800万元）因素后，评估机构在提交评估报告时，应反映这部分负债，并等额扣减“资本公积”即净资产评估增值。评估汇总表应表达为： 资产负债表评估汇总表 单位：万元 资产项目 评估前金额 评估增减值 评估价值 负债及所有者权益项目 评估前金额 评估增减值 评估价值 无形资