权责发生制看银行会计核算环境的变革.docVIP

PAGE 权责发生制看银行会计核算环境的变革 商业银行经营目标是实现利润最大化然而自1994年实行新的会计制度账务核算实施权责发生制原则后引发了银行业经营的虚增利润这一问题的出现迫使商业银行动用大量的营运资金垫缴税款严重地影响和制约经营管理的收益和业务发展能力本文在分析权责发生制原则对商业银行会计核算环境影响的基础上进一步探讨解决商业银行虚增利润问题引发会计环境亟待变革的思考 一、权责发生制原则对商业银行财务成果核算影响 权责发生制原则是指根据权利与义务是否实际发生与其对会计期间的影响为标准来确认本期的收入与费用具体地说即在一个会计期间内属于各项时期的收入和费用不能根据收入有无收到现金（或费用有无支付现金）记账而是根据取得该项收入的权利和承担该项费用的责任有无发生如果权利和责任已经发生又合乎收人和费用两项要求的实质与基本特点那么无论现金是否收付都要把权责发生的时间或期间作为记录并报告收入费用的正确时间然而多年来的实践实施权责发生制来确认收入和费用往往不能正确反映企业的现金收入和现金支付并导致了企业虚增利润这种情况对于经营特殊商品——货币的商业银行来说表现更加突出其一受贷款企业的经济效益状况和经济体制及市场机制等条件的制约使商业银行收回贷款本金和取得贷款利息收人具有不确定性；其二受金融法规、维护银行信用和存款利益等诸多因素影响又使商业银行到期支付本金和利息以及发生其它业务费用支出增加具有确定性基于这种收入的叙约束和成本支出的刚性的情况商业银行在实施权责发生制原则的条件下经营成果核算出现两大问题一是商业银行应收利息不实虚收的应收利息需要缴纳营业税导致虚收实支数额巨大贷款利息收入按权责发生制原则核算结息时没有实际收到的利息也必须计提利息纳入营业收入缴纳营业税当前我国企业普遍效益低下银行资产质量不高收息率较低由此一方面造成表内应收利息越来越大过高的营业税率（自1997年起金融行业的营业税由5％提到8％）使商业银行垫款交税的资金越来越多；另一方面虚收的应收利息日后真正能够收回的比例很低形成商业银行垫付税金二是商业银行虚增利润不仅要缴纳所得税而且对实行股份制的商业银行的投资者造成不良误导作用虽然从1997年开始金融企业所得税由55％降为33％但同外资银行相比仍高于18％同时除四家国有商业银行外还有大批股份制 商业银行实施权责发生制原则核算财务成果而带来虚增利润特别是部分上市的银行对会计信息披忍不充分必然对投资者产生 误导作用 二、解决商业银行应增利润问题亟待会计环境变革 商业银行虚增利润问题看似由于实施权责发生制原则核算财务成果产生的但问题的实质并不应归于权责发生制原则作为国际惯例通行的权责发生制原则在确认企业收入、费用及核算损益方面的状况及主导地位是不容置疑的我国商业银行也绝不能退回到收付实现制原则的旧核算模式的老路笔者认为由 实施权责发生制而产生的收入不实、虚增利润问题可以通过修订完善现行会计制度和银行会计政策、变革会计实务加以妥善解决主要思路有 （一）科学运用谨慎性原则体现商业银行经营成果的真实 性 谨慎性原则又称稳健性原则是指对于某些经济业务或会计事项当存在不同账务处理方法和程序可供会计人员选择时在不影响合理反映的前提下预计可能发生的损失及核损费用而不预计可能发生的收入与权益针对经济活动中的不确定性提供反映经营风险的信息以有利于企业进行经营决策保护债权人利益我国商业银行由于企业主体贷款业务所具有的不确定性导致经营风险的不可避免性因此商业银行的经营管理必须引进谨慎性原则在措施上建议一是提高呆账、坏账准备率以体现金融企业经营的高风险性现行的会计制度规定贷款呆账准备金按年初放款余额1％实行差额提取这一比率同目前银行所发生的不良债权比例相比明显过低应该适当提高；会计制度还规定银行可按年末应收利息等应收款项余额的3‰提取坏账准备金并规定应收利息等应收款项逾期3年后方可列为坏账损失这显然是不客观的应适当提高坏账准备金率以体现商业银行经营货币业务具有高风险的特点二是合理调整不良贷款的期限界定确认应收利息核算的真实性在调整逾期贷款的界定上广泛推广不良贷款五级分类办法近年来财政部对商业银行应收利息核算年限进行了几次调整1997年以前应收利息核算年限为3年1977年调整为2年1998－1999年调整为1年2000年起调整为半年由于应收利息核算年限长短不同影响到表内计息贷款和全部贷款的比例改变核算年限越长表内计息贷款和全部贷款的比例越大表内应收利息就越多导致商业银行虚收实支数额就越大而在国外关于应收利息核算的通行做法是将其核算年限确定为3个月（90天）即逾期3个月的贷款将转为表外不计息贷款核算因此我国应同国际惯例一致为了加强对商业银行不良贷款监管可在会计核算上将应计利息作为结转利息收入处理待实际收到利息时再转入当期损益 （二）对商业银行实行所得税