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浅谈我国纳税人诉讼制度的构建 　　[摘要]在我国,建立纳税人诉讼制度是保护公民私有财产权、建设公共财政和法治政府、推进宪政国家建设的重要保障,具有现实迫切性和深远意义。从诉讼法上对纳税人诉讼的受案范围、主体资格、举证责任分配等作出特别规定,并赋予纳税人对税款使用的监督权利以建立纳税人诉讼制度,可以有效弥补纳税人权利体系的缺陷。 　　[关键词]纳税人公益诉讼纳税人诉讼税收 　　纳税人对于不公平税制和税款的违法支出提起诉讼的权利从更大范围和更高程度上保障了纳税人的税收民主权利。施瓦茨曾言:“法律就是朝着允许全体公民起诉他们所感兴趣的任何行政裁决的方向发展。”当前,我国纳税人诉讼制度的建立,应当以宪法为依据,吸收现行行政诉讼法和民事诉讼法以及相关司法解释的合理规定,通过修改法律来逐步确立和完善。笔者借鉴国外成熟的经验,针对我国现行的诉讼制度进行了思考。 　　一、纳税人诉讼的受案范围 　　目前我国学界对纳税人诉讼的受案范围有不同观点。笔者建议,将下列行为纳入可诉讼的范围: 　　1.违反宪法和法律,不公平、不合理地制定税制的行为 　　所谓违反宪法和法律制定税制的行为,主要是指各级政府和税务机关违反宪法和法律而制定的有关税收征管的法规、规章和其他规范性文件的行为。目前,我国法律规定抽象行政行为不能成为诉讼的对象,但在英美法系国家,对行政权的司法审查是没有限制的,在大陆法系德、日、葡、荷等国及我国台湾地区,对行政权的审查范围也绝无抽象行为和具体行为之分。目前,我国学界对抽象行政行为进行司法审查在理论上已没有太大的争议,只是在具体的制度的构建上有差别。随着依法行政原则的完善,抽象行政行为终将纳入司法审查的范围。届时,把违反宪法和法律不公平不合理地制定税制的行为纳入可诉范围,将不存在诉讼制度上的障碍。 　　2.缘于税务机关而导致的税收流失的行为 　　即由于税务机关的原因而导致的在税收征纳过程中(税收入国库前)税收流失的行为。税收流失包括税收应增加而未增加的现象和税收不应减少而减少的现象。缘于税务机关而导致税收流失的行为主要表现在两个方面:其一,税务机关在税收征纳过程中违反法律行政乱作为的各种行为。如违法少征、减免税收的各种行为,代开发票中导致税收流失的行为,包税行为,在税收入国库前“吃税”的行为等。其二,税务机关不履行法定职责在税收征纳过程中行政不作为的各种行为。如应通知纳税人办理纳税申报的而未通知,对依法应征税款不予征收或故意漏征,对偷税、漏税的行为不依法查处,对欠税不依法追缴,应依法进行税务稽查而不稽查或不认真稽查,对纳税人依法应处罚而不处罚或少处罚,不按规定期限、入库级次将税款足额入库等。这些缘于税务机关而导致的税收征纳过程中的税收流失,不论是故意造成的或是过失造成的,都意味着其他纳税人税负的增加和税收的不公平,其他纳税人自然有权提起诉讼。 　　3.税务机关违法而不公平征税行为 　　如违反税负公平原则任意增收纳税人税款行为;又如在一些按财产评估值征税活动中,税务机关违反公平、合理、科学等准则,对同等同值的财产给予不同的财产评估值,导致同等条件下的纳税人承担不同的税负。法律面前人人平等的原则体现在税收法律关系中,就是在同等情况下,纳税人税负平等一致。税务机关随意加税或减征,违反税负公平的原则,会使公民的平等权随时受到侵害,会使公民享受政府提供的公共物品的权利受到损失或伤害。因此,只要纳税人认为税务机关的征税行为属于违反税负公平原则的,就有权提起诉讼,尽管不是对自己违法增减税收。 　　4.在非税收入征管过程中因违法导致的非税收入流失的行为 　　政府非税收入征管范围主要包括:行政事业性收费、政府性基金、彩票公益金、国有资源和国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入等。目前,在非税收入征管过程中,缘于主管部门违法征管而导致的非税收入流失的行为多种多样。如国有土地管理部门漏征、减征、随意减免国有土地出让金;又如执收执罚单位违规使用收费票据、私自设立过渡账户、收入不及时上缴财政,瞒报、截留、坐支、挪用有关非税收入。在我国,公共财政资金中有10%左右来源于非税收入。非税收入的流失与纳税人的利益有间接关系,因为非税收入减少,会导致国家最终用税收财政资金来支持公共产品,从而增加税收。因此,在这种情形下,纳税人应有诉讼权利。 　　5.违法或不合理使用财政资金的行为 　　即国家机关、事业单位等组织及其工作人员违反宪法和法律,不合理地支配财政资金的行为,包括没有按财政资金应有用途使用、超预算开支、违法使用等,如因浪费、贪污、挪用、私分等方式造成财政资金流失的行为。受案范围既可能是不合法行为,也可以是不合理的行为,如公款吃喝、超标准用车或公车私用、违规公费出国、公款旅游、公款赌博、各种形象工程、豆腐渣工程、建豪华办公楼等等。政府公