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基于《企业内部控制规范》的若干理论问题探讨 -------------------------------------------------------------------------------- 　　为了引导和推动企业建立健全内部控制，提高企业内部控制与经营管理水平，促进企业健康可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，中华人民共和国财政部企业内部控制标准委员会制定了《企业内部控制规范》（征求意见稿）（以下简称内部控制规范）。内部控制规范的制定充分体现了立足国情，实行创新；突出重点，解决问题；降低成本，稳步推进的原则，对完善公司治理，提高企业经营管理水平和效率，促进企业发展具有举足轻重的作用。 　　在企业内部控制规范起草说明中，提出了需要重点征求意见的几个基本问题。本文拟就内部控制几个相关理论问题进行探讨。 　　一、关于企业内部控制内涵的思考 　　研究企业内部控制的内涵主要应从内部控制定义、内部控制主体、内部控制目标、内部控制分类和内部控制特征几方面进行。 　　（一）企业内部控制定义的主要观点 　　关于内部控制的定义，《企业内部控制规范》的表述为：“内部控制，是指由企业董事会（或者由企业章程规定的经理、厂长办公会等类似的决策、治理机构，以下简称董事会）、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制活动：（1）企业战略；（2）经营的效率和效果；（3）财务报告及管理信息的真实、可靠和完整；（4）资产的安全完整；（5）遵循国家法律法规和有关监管要求。有义务对外提供财务报告的企业，应当确保财务报告及管理信息的真实、可靠和完整，具备条件的，还应同时实现其他控制目标。” 　　COSO报告对内部控制定义的表述可分为两个阶段：1992年COSO报告对内部控制的定义是：“内部控制是指董事会、经理层和其他人员，为了实现经营的效率与效果、财务报告的可靠性、法律法规的遵循三类目标而提供合理保证的过程。”2004 年9月，COSO委员会对《内部控制——整体框架》进行了扩展，发布了《企业风险管理——整体框架》（以下简称为ERM框架）。ERM框架对企业风险管理的定义是：“企业风险管理是一个过程，它由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施，应用于战略制定并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。” 　　这些定义都从控制主体、控制目标、控制分类和控制特征方面界定了内部控制的内涵，下面我们首先从这几个方面探讨，然后给出一个内部控制的定义。 　　（二）企业内部控制的主体 　　关于企业内部控制的主体目前是比较明确的，从企业的董事会、管理层到企业的普通员工都是内部控制的主体。这一主体思想表明： 　　第一，内部控制必须体现企业的全员控制。通常人们将企业内部控制看成是管理者的职责，即管理者按照相关法规和董事会制定的目标对企业各项活动进行控制。这种观点将员工看成是被控制者，将董事会看成是决策者。现代内部控制理念将企业的全体人员都看成是控制者和被控制者，不仅管理层控制是如此，而且无论是董事会控制，还是员工控制都是如此。需要指出的是，在我国目前公司治理机制下，监事会在内部控制中具有重要的地位与作用，是全员控制的有机组成部分。 　　第二，内部控制必须体现“要我控制与我要控制”的有机结合，特别是要突出与重视“我要控制”的理念。从内部控制的产生过程看，外部要内部控制一直处于主导地位，从COSO报告的发展和我国内部会计控制规范和内部控制规范的制定等都是如此。但是，由于内部控制的主体是企业内部的全体人员，他们是否愿意控制是内部控制能否实现其目标的关键。因此，内部控制规范的制定必须充分考虑如何引导企业从“要我控制”向“我要控制”转变，搞好二者的有机结合。 　　（三）企业内部控制的目标 　　关于企业内部控制的目标目前观点并不统一，主要是控制目标确定的思路或角度不十分明确。在明确了内部控制主体的基础上，可从内部控制主体和内部控制重点确定内部控制目标。 　　第一，按控制主体确定控制目标。既然内部控制的主体为企业的董事会、监事会、管理层和员工，那么从各主体目标出发来确定其内部控制的目标就有所区别。从董事会角度出发进行内部控制，战略目标是其基本目标所在，从战略选择、战略规划到战略计划都要依据其战略控制目标进行控制。从管理层角度出发进行内部控制，经营管理目标是其基本目标所在，包括资本经营管理目标、资产经营管理目标、商品经营管理目标等都是管理层控制所要达到的目标。从员工角度进行内部控制，作业目标是其基本目标所在，在供销、生产与技术各项作业中根据作业标准进行控制。从监事会角度进行内部控制，它是对战略控制、经营控制和作业控制的监督与检查。 　　第二，按控制重点确定控制目标。企业