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关于合并会计报表的理论与实践问题研究 尉晓冬 (沈阳铁路局长春工务段) 【摘要 】编制合并会计报表能满足企业集团管理的需要 ，防范关联 则不然。对此类被投资企业的合并操作有 以下三种方法。一是以直 方转移利润 以及杜绝粉饰会计报表 问题的发生。对于正确 了解和 接和间接拥有比例直接加总计算，进行合并抵销；采用这种方法， 评估企业集 团的经济 实力及 经营状况具有非常重要的意义。 抵销比例与母公司在被投资企业实际出资份额不符；二是以直接 【关键词】合并会计报表，控制者服务论，实务操作 拥有比例与间接实际拥有投资份额加总计算，进行合并抵销；三是 母公司按直接拥有比例进行合并抵销的同时，由子公司将被投资 一 、 合并会计报表的理论结构 企业视同应纳入合并范围的子公司进行合并，母公司通过合并子 (一)合并会计报表的主要理论 公司的合并会计报表，对直接拥有被投资企业份额进行合并。相比 合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会 较而言，第_二种方法的合理性与可操作性最强。 计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的 (二)统一会计政策。会计政策是指企业在会计核算时遵循的 会计报表。合并会计报表的 目标理论要解决两个 问题，一是合并会 具体会计原则和采纳的具体会计处理方法；企业选择其前提条件 计报表主要为谁服务；二是合并会计报表是为解释受托经济责任 是适合企业 自身的生产经营特点， 目的是为了更加合法公正地反 还是为决策者提供有用信息，或者兼而有之。现有的代表性理论 映企业的财务状况。合并会计报表的前提之一就是统一母、子公司 有：母公司理论、实体理论、所有者理论和控制者服务论。 的会计政策，以便于在统一基础上进行报表合并。 其一，母公司理论。认为，合并会计报表应主要提供母公司股 (三)内部交易的合并抵销。企业集团内部因投资、销售商品、 东关心的经济信息，合并会计报表不过是母公司财务报表的一种 提供劳务、借贷资金、提供担保、资产租赁、支付主要管理者薪金等 延伸；合并股东权益是关于母公司股东的权益，“少数股权 ”应反映 内部交易种类多、发生频繁 ，在合并会计报表时要编制抵销分录将 在合并负债之中；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成 其抵销 。其一，要处理好客观性与重要性的关系 。其二，要从基层子 情况的报告，“少数股东权益”，应作为一项费用项 目列示在合并利 公司抓好 内部交易基础资料的整理和填报工作。其三，母公司应对 润表上；母公司以收买方式获取控股权时形成的商誉。其二，实体 子公司提供的基础资料进行核对整理和分析汇总。 理论。强调，合并会计报表应一视同仁地对待股东对会计信息的要 (四)合并价差的处理。股权取得其合并价差由两部分 内容组 求，认为只要是集团各成员的股东，无论股份多少，在合并会计报 成。一是子公司净资产的公允价值与账面价值之问的差额；二是母 表信息的供给上，应享受同等待遇，实体理论的内容过分地强调了 公司购买子公司的投资成本与所取得子公司净资产与公允价值之 母公司股东与少数股东的共同性，即他们都是股东，但事实上，若 间的差额即商誉。我国在编制合并会计报表时，如果母公司对子公 从控股权的角度说，母公司股东与少数股东是有本质差别的，与债 司长期投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额仍作 权人并没有本质上的不同。 为 “合并价差”在合并资产负债表中单独列示：但合并价差将逐年 (二)合并会计报表的应采用收买法、联营法。收买法。收买法 减少，减少额等于合并价差的年摊销额。这种作法与国际惯例有很 将母公司关系看成收买与被收买关系，一个公司控制另一个公司 大差异 。 所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买子公司的所有权和 三、合并会计报表中几个特殊 问题的处理 管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生 了 (一)内部交易抵销处理项 目的范围。编制合并会计报表的 目 实质性变化，其观点为，一个企业控制另一个企业，可直接