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纳税担保制度评述 　　一、纳税担保的概念和特点 　　纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税法普遍采用的一项制度，它在实现现代国家租税债权方面发挥着重要作用，同时也有利于维护纳税人的合法权益。我国《税收征管法》、《税收征管法实施细则》及《海关法》中明确地规定了这一制度。 　　纳税担保作为税法上的一项担保制度，迄今尚无一致的定义。大多数观点将纳税担保视为一项公法上的制度，体现着国家意志并贯彻国家权力，如认为纳税担保是“税务机关对由于纳税人的行为或者某种客观因素造成的应征税款不能得到有效保证或难以保证的情况，所采取的确保税收收入的措施”。 是“税法所设定的旨在确保纳税人依法履行纳税义务以维护税收征管秩序并保障国家税收权益的一种法律制度” ;但目前也有人将纳税担保等同于私法担保，认为“纳税担保完全等同于一般的民事担保，是税务机关与相关民事主体在税收征纳过程中所形成的民事法律关系，纳税担保合同就是一种民事担保合同”。 随着近年来对西方税法学研究的深入和纳税人权利意识的觉醒，这种观点也得到了部分学者的认同。 　　上述观点的分歧在于，作为民法之担保制度在税法上具体应用的纳税担保制度，仅仅是一种形式上的借鉴，从而无损于税法的整体属性，还是一种实质上的移用，应完全适用民法的担保制度。笔者认为不论何种定义，都不能否认纳税担保的一些基本特点：首先纳税担保的目的主要是为了保障国家税收债务的实现，必然要体现国家的公权力(只是对在多大程度上体现这种公权力的认识不同)， 这一点主要体现为纳税担保关系中税收机关的优越地位;其次，纳税担保法律关系具有单向性，税务机关永远是债权人，税务机关不可能成为担保人;再次，纳税担保具有预防性。我们知道，担保的价值之一就在于其保护债权的安全，所以纳税担保的另一特征就是预防纳税义务人不履行其税法上的义务，从而保障国家租税债权的实现;第四，纳税担保与普通债的担保所适用的担保形式也有所不同，由于纳税担保的公法性，使得私法担保上的一些形式(留置、定金)不能对其适用。 　　二、纳税担保的法律性质辨析 　　因为纳税担保是税收上的一种担保制度，所以要辨明纳税担保的法律性质，就必须对税收法律关系及税法的性质进行论述， 　　1、税收法律关系的性质 　　关于税收法律关系的性质，传统上存在着两种学说的争论：一种是权力关系说，把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，认为征税自然是国家单方面的权力，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从中心;另一种是债务关系说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系 .将债的观念引入税收法律关系，这为人们研究税法提供了一条全新的思路。随着税收法定主义的确立，原来那种以命令和服从为基本特征的权力关系逐渐被权力义务相统一的新观念所代替。这体现了税法向私法理念的靠拢 ，是“公法私法化”的一个具体例证。 　　我国传统的税法理念以马克思主义“国家本位”的税收学说为指导，将确保国家财政收入和经济的高效运行作为其自身立场，片面强调税收的强制性和无偿性的一面，忽视对纳税人权利的保护。这样就必然会侵害纳税人的正当财产权益，造成税法与以维权为本质特征的私法的对立。近年来，我国税法学界普遍认识到，作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联系，以至于税法与私法本质上应为统一，“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护-‘第一次保护’而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护-‘第二次保护’，是一种更高层次、更重要的保护” ，甚至有人认为应将契约精神确立为我国税法现代化的支点和核心，并通过公平价值和平等原则来贯彻税法的契约精神。 　　2、纳税担保私法契约论批判 　　对税收关系基本性质所持的态度，在很大程度上影响到对税法上某些具体制度的定性问题。因此一些学者即认为纳税担保是一项私法制度，代表性的如台湾学者陈敏，他认为税收担保合同本质上是一种私法契约。 大陆也有学者认为可以民法之“债务关系说”阐释税收法律关系，因而纳税担保是将民法中债权保障制度在税法上的移用，在更大程度上是一种私法意义上的担保，并认为债的担保制度适用一切债权债务关系，担保法之规定可直接适用于纳税担保。 　　不可否认，在公法私法化的过程中，私法已有的制度和规则是一笔可供借鉴的宝贵资源。税收担保与私法上的担保的确存在很多相通之处。如都需要通过协商签订担保合同;担保人履行担保义务后都能向被担保人行使代位求偿权，等等。但正如有学者指出的那样，私法中与公法相通的一些制度类推适用到公法中只是一个法律适用的技术问题，并不足以取消公法和私法的界限，更不能使从私法中借鉴