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商誉会计论文论负商誉的确认及其账务处理摘 要:在企业合并中,合并企业为取得被合并企业的这种超额收益能力,所付出的购买价格会超过被合并企业净资产的公允价值,这一超额部分被确认为商誉入账。同样,在企业合并中还存在另一种现象,即合并企业所付出的购买价格可能会低于被合并企业净资产的公允价值,此时合并价格和被合并企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值,该负值是否应被确认,确认后应如何进行账务处理一直是会计学界普遍争议的话题。在对负商誉的产生进行分析后,对负商誉的确认和账务处理的有关问题进行了探讨。 　　关键词:负商誉;企业合并;确认;账务处理 　　 　　负商誉的概念是随着企业产权有偿转让行为的发生,才在企业财务会计中出现的。在企业合并中,合并企业为取得被合并企业的这种超额收益能力,所付出的购买价格会超过被合并企业净资产的公允价值,这一超额部分被确认为商誉入账。同样,在企业合并中还存在另一种现象,即合并企业所付出的购买价格可能会低于被合并企业净资产的公允价值,此时合并价格和被合并企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值,该负值就被称为负商誉。 　　1 对负商誉是否存在的不同认识 　　近年来,对于企业并购过程中是否产生了负商誉这一问题,学术界一直未能达成共识,从而成了会计学者和实务工作者中最具争议的话题之一。 　　1.1 认为负商誉不存在的理由 　　(1)负商誉在逻辑上不存在,即否定观。其代表人物是亨德里克森,他在其著作《会计理论》中提出:“假使认为商誉是企业的一组不可辨认的有利属性,可以和可辨认资产分离,则很难想象会出现负商誉。因为如果整个企业的价值小于各个资产价值的总和,原业主就会个别的出售其资产,而不是把企业作为整体来出售了,从而负商誉是不可能存在的。” 　　(2)负商誉与资产的定义矛盾。该观点认为商誉的实质是资产,负商誉就只能是负资产,而负资产与商誉是超额收益的定性不符,现实中也不会有负资产存在,即空概念观。在这种观点下,负商誉被看成是现实中没有对应的一个空概念,因此倡导取消负商誉概念。关于取消的方法,有人建议购买方可按资产的交易价值入账。 　　(3)负商誉不符合商誉的性质。商誉的本质是带来超额收益的能力。确认商誉都是肯定其正确的、积极的、有利的属性,根本不应出现负面的情况。因此,企业可能存在商誉,而不可能存在负商誉。 　　1.2 认为负商誉存在的理由 　　(1) 从被购买方的角度看,当预期企业整体的售价低于资产分拆出售的价格时,被购买方会寻求分拆出售资产。但有些企业的资产具有整体的不可分拆性,不可能分开出售;对于可以分开出售的资产,由于需要寻求多家买主,经过多次谈判,既增加了交易成本,又延长了全部资产出手的时间,所以将资产分开出售,很可能使资产的价值大大降低。 　　(2)在被合并企业长期亏损,即将倒闭的情况下,企业的实际价值已经低于其净资产的公允价值,为了尽快将企业售出,避免更多的亏损,企业主可能将企业以低于公允价值的价格出售。 　　(3)被并购企业存在一些未入账的不利因素(隐性的负债或成本),例如,拥有大量的退休工人,肩负着数额庞大的退休费支出。因此,并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格,以弥补这部分未来的付出。 　　(4)当购买方预计被购买方的收益低于平均收益,购买方会在谈判中尽量使购买成本低于被购买方净资产的公允价值。从我国现阶段企业并购的实践来看,并购目的是为困难众多的国有企业寻找出路,国家为了盘活国有资产,安置下岗职工,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业,往往在并购中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允价值转让给具有优势的收购企业。 　　笔者认为,负商誉是存在的。其理由是:从负商誉不存在的假设——企业资产分开出售来看,此假设能不能成立,姑且承认能够单项出售,然而出售其价值又能不能完全实现,如被并企业可能现处于困境之中而又急于变现,在这种情况下就会导致各项资产的价值不能完全实现,因而负商誉不存在的假设是不能成立的。从现实看,当收购企业接手另一生产经营中面临严重困难的企业时,以低于净资产公允价值的金额去购买该企业的整体产权可能是现实的。此外,在企业并购中还会因为其他原因出现负商誉。如在通货膨胀时期、高估资产的价值、或收购企业以高超的谈判技巧廉价购买等。由此可见,负商誉从理论上分析是成立的,在实际工作中也是存在的。 　　2 负商誉不同账务处理的比较 　　世界各国根据其自身经济的发展情况,对负商誉采取不同的会计处理方法,归纳起来主要有以下三种方法: 　　2.1 将负商誉作为一项负债或递延贷项核算 　　这种方法是将交易过程中产生的低于兼并企业净资产的差额,作为负债以“递延负债”项目在资产负债表上单独列示在长期负债项目下,日后分期摊