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论新会计准则下经营租赁激励措施的会计及税务处理 　　【摘要】在新会计准则下，为减少经营成本，提高利润，相关企业应对经营租赁激励措施进行有效的会计及税务处理。本文对后付租金、免租期、售后租回交易、出租人为承租人承担某些费用等四种较常见的经营租赁激励措施的会计及税务处理方法进行了系统探讨。 　　【关键词】新会计准则 经营租赁 激励 会计处理 税务处理 　　在进行经营租赁谈判时，为了达成租赁协议，出租人往往会提出一些激励措施。常见措施包括：后付租金；在租赁初期免租或减租；由出租人补偿或承担承租人重新安置费用、租赁物改良费用等。此外，租赁合同与实际交付租赁物补充合同经常存在差异，之前确认的收入必须不断调整和冲销。 　　2007年，国家财政部颁布了《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号文件）。该文件第三条对“出租人对经营租赁提供激励措施”的会计处理原则进行了规定，主要包括出租人提供免租期及承担承租人某些费用两种情况。 　　在新会计准则下，相关企业如何对经营租赁激励措施进行有效的会计和税务处理，成为理论界和业界都十分关注的一个热点问题。本文对此问题进行了一些探讨，并提出四点具体的建议。 　　一、后付租金的会计及税务处理 　　目前，支付经营租赁租金的方式分为即付、预付和后付三种。从减少资金占用，提高资金周转率的角度来考虑，多数承租人愿意采用后付租金（即租赁期满再支付租金）的支付方式。为了促进租赁协议的达成，在经营租赁业务谈判时，出租人有时也会同意采取此种方式。 　　从出租人角度看，对于后付租金方式下收取的租金应通过“应收账款”科目进行会计核算。此外，由于租赁物的产权没有发生变动，因此，日常维修费用原则上应由出租人支付。对于这些维修费，出租人应通过预提或直接计入当期损益的途径进行处理，并在租期内相应调整租赁成本。如果是大修，则应对固定资产的账面价值、折旧年限及折旧率进行相应的调整。 　　承租人对于后付租金的情况可通过“应付账款”科目进行核算，以在租期内平均分摊所支付的租金。 　　关于后付租金的税务处理问题，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号文件）规定，根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。由于合同约定租赁期间届满时支付租金，这种“租赁期间届满时支付租金”的付款时间约定条款就是《营业税暂行条例实施细则》中规定的索取款项的法律凭据。出租人既没有收讫营业款项，又没有取得索取营业款项的凭据的条件下，根据《营业税暂行条例》的规定，出租人不确认营业税纳税义务。 　　举例说明：2010年，A公司将其拥有的固定资产租赁给B公司使用，双方签订合同约定租赁期3年，租金50万元/年，共计150万元。合同约定租赁期间届满时B公司一次性支付全部租金，A公司于2012年12月一次性收取了3年的租金150万元。在此情况下，A公司2010年和2011年通过年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第5行调减应纳税所得额50万元，2012年则调增应纳税所得额100万元，并一次性确认150万元租金收入的营业税纳税义务。 　　二、免租期的会计及税务处理 　　关于免租期的会计处理，《企业会计准则解释第1号》有明确的规定：对于租金收入，出租人应在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益，如果使用其他方法更为系统合理的，也可采用其他方法。在免租期内，应确认租金费用，同时出租人每年按应确认的租金收入借记“应收账款”科目，贷记“租赁收入”或“其他业务收入”科目。具体计算公式为：每年确认的租金收入=应收租金总额/租赁年数。（取消分段）这部分应收款项如果涉及金额较大，则还应在附注中对于“尚未到期”作出说明，并披露合同约定的到期收款日。同时，这类应收款项的信用风险不大，不能与一般长账龄应收款项采用相同的坏账准备计提比例。 　　从承租人角度来说，则应将租金总额在租赁期内按直线法或其他合理的方法进行分摊。即承租人应将所得租金分摊在整个租赁期内，而不是在非免租期内进行分摊。在免租期内，每年确认的租金费用借记“管理费用”或“制造费用”科目，贷记“应付账款”科目。具体计算公式如下：租赁期内每年确认的租金费用=应支付租金总额/租赁年数。 　　关于免租期的税务处理，从出租人角度来说，根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，其金额应按照合同约定的金额全额确定。免租期内，出租人确认了租金收入但没有实际收到租金，也没有开具租金发票，因此应按当年确认的租金收入调减应纳税所得额。在收到租金之后，则