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资产出资的税务处理从一个细节看新企业所得税制 崔威 【摘要】新企业所得税法对中国大陆企业所得税法制建设将会有明显的推动作用。原因之一是外资企业在所得税率提高后，会更精心于税法规则操作，利用税制不完全、不协调之处，从而对税法规则的合理设计产生有益的压力。本文分析现行的对内资企业资产出资行为的税务处理的种种缺陷，并提示将来会更广泛出现的以资产出资为名的变相转让行为。 【关键词】资产出资；实现原则；变相转让；非货币资产；免税分立 【正文】 　　新的企业所得税法在2007年3月通过之后，得到了社会各界以及国际舆论热烈的、也是应得的赞赏。其主导思想——通过统一内资、外资企业适用的税率、税前扣除办法、优惠政策以及纳税人定义，以实现税负的公平；采取多样化的、以产业优惠为主、以地区优惠为辅的税收优惠政策，以鼓励国民经济的健康发展；在吸引优质外资的同时，规范企业的对外投资行为——并非一朝一夕的想法，而是具有长远意义的战略性税收政策，需要持续的、细致的探索和尝试。 　　然而，本文所要探讨的重点不是新税法对内资、外资企业行为或者税收政策所要扶持的行业可能产生的作用，而是它对税收法律体系本身及其实施的影响。笔者以这样的预言作为文章的开篇：新的企业所得税法将对中国税法的完善——即更加全面、详细、内部协调和执行统一的税制——有着巨大的推动作用。 　　我们可以从外资企业的角度分析这一预言的可信性。以前，为了减少在中国的纳税成本，外资企业主要着力于获得免税、适用低税率的税收优惠政策，诸如在税收优惠区设立企业、将旧企业重新注册成新企业等等。《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中对外资企业的大力优惠政策使外资企业无需进行复杂的税收筹划；诸如举债筹资、亏损结转的最大化利用、免税购买和处分资产这些举动，都不是筹划优先考虑之选。这些先进的税收筹划方式共同的特点是，它们减小的是一个企业的税基或实际税率，然而在旧的外资企业所得税法体制下，外资企业获得收益更多的是通过适用较低的名义税率。 　　外资企业到目前为止怠于使用复杂的税收筹划并非传言，关于这一点适用于外资企业的税法本身就是证据。正如本文稍后将阐述的，1997年以来，财政部和国家税务总局进行了一系列探索，出台规章对企业资产投资、股息性和非股息性的资产分配、企业股权转让、企业资产或融资重组等问题进行了规范。但是这些规章仅适用于内资企业，相形之下，对外资企业中这些核心问题的规定却一直过于简单和不完整，在国家税务总局发布了《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号，以下简称《外资重组规定》）[1] 之后基本没有进展。下文将阐明，这并不是因为《外资重组规定》全面、完备的程度足以实现其立法目的。更可能是因为外资企业认为并不需要一个完善的企业所得税法：能够比免税的优惠更令人欣喜的政策实在不多。[2] 　　当然，内资、外资企业都一直采用关联方交易的方式减小税基，跨国公司转让定价是其中一例。最近，税务机关已将打击以转让定价的方式避税列为税收征管工作的重点。[3] 然而，减小税基或实现避税的方式有很多，转让定价只是其中之一。换言之，企业能够运用许多定价合理的、在表面上符合独立原则的交易少缴税。事实上，许多避税行为甚至是在非关联方之间进行的。当税务机关重点防范转让定价时，绝不能忽视利用法律规则（而不是定价）进行避税的行为，而正是这种操纵行为使完善税制的进程格外复杂。 　　如今，新税法取消了对外资企业的大部分优惠政策，提高了大多数情况下外资企业适用的税率，将外资企业置于统一的企业所得税法律体系中。降低适用税率或完全免税的可能性受到很大的限制。这会使更多的外资企业将更多的资源用于探索更“高级”的方法、转而依赖公司会计、金融等细节降低税负。由于外资企业掌握丰富的会计和法律资源，它们很可能发现、利用或抵制现行的不完整、不清晰、不协调的法律。这将对企业所得税法的征管细节产生相当大的压力。 　　这一压力会和另外两个趋势一并推动企业所得税法的完善。趋势之一是中国经济市场化的日益扩大，特别是金融市场的发展。很多发达国家（如美国）复杂的税制大多与金融工具有关，诸如优先股、采用不同付款、抵押或质押和测定利息机制的负债，还有期权以及其他与股票和债券投资有关的衍生工具。中国企业已经开始有意识地利用这些方法[4] 。企业所得税法也必须面对这一趋势。本文的第三部分举出的一个通过优先股降低纳税额的例子也浅显地为这一点作出示范。 　　趋势之二是，2002年以来，企业所得税的征收管理逐渐统一。国家税务总局2002年9月发布的《关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的通知》（国税发[2002]8号）规定，自2002年1月1日起，按国家工商行政管理总局的有关规定，在各级工商行政管理部门