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第六章 合并财务报表——其他问题 一、合并所得税 合并引起的暂时性差异 公司间交易产生的未实现损益 由于纳税申报确认未实现损益在前，而财务报告确认未实现损益在后，公司间交易产生的未实现利得（或损失）在未来期间产生可抵扣或应纳税金额，应该确认为递延所得税资产（或负债）。 设P公司控制S公司80%的股份，两公司均未收到和发放现金股利，适用税率为25%，相关资料见表6—1。 如果P公司和S公司分开报税，且公司间交易定价是公允的，P公司和S公司应纳税所得额则应包含存货交易未实现利得。 如果P公司和S公司编制合并财务报表，存货交易未实现利得则应剔除，合并利润总额为240 000元。 未实现利得的纳税影响15 000元（60 000*25%）表示一项未来可抵扣的金额。 子公司未分配盈利 子公司实现的净利润可以分成两部分，其中一部分是以现金股利的形式发放的，另一部分是扣除现金股利后的剩余，就是未分配盈利 。 设P公司控制S公司80%的股份，两公司间无任何交易，均未收到和发放现金股利，P公司适用税率为25%，S公司适用税率为15%，相关资料见表6—3。 表6—3 P公司和S公司有关的财务数据 如果P公司和S公司分开报税，并符合递延所得税负债确认条件，P公司所得税计算如下。 当期应缴所得税 = (200 000+20 400 / (1-15%)）*25%-20 400/ (1-15%)*15% = 52 400元 递延所得税负债 = (100 000* (1-15%)-25 500)*80%*(25%-15%）= 4 760元 所得税费用 = 53 600+4 760 = 58 360元 可辨认净资产溢价 在非同一控股合并下，子公司可辨认净资产公允价值超出账面价值部分为溢价。溢价在合并财务报表中逐年摊销，逐年扣除。尽管财务报告要求溢价逐年扣除，但纳税申报却不允许溢价在税前扣除。 设2007年1月1日P公司以500 000元收购S公司80%具有表决权股份，P、S公司合并属于非同一控制下合并，两公司适用税率为25%。当时S公司可辨认净资产公允价值600 000元，账面价值575 000元。公允价值超出账面价值是由存货和固定资产溢价引起，资料见表6—4。 表6—4 存货和固定资产溢价摊销 商誉 《企业会计准则第18号——所得税》第四章第十一条规定，商誉初始确认形成的暂时性差异不得确认为递延所得税负债。 亏损抵后 根据国税发[2000]185号《国家税务总局关于进一步加强汇总纳税企业所得税管理的通知》，“汇总纳税的企业汇总后为亏损的，其亏损额由总机构用以后年度的汇总所得按规定弥补。”另外“汇总纳税成员企业取得的境外所得，不得参加汇总纳税。” 由于亏损能够抵后，汇总纳税的企业汇总后为亏损的，可以抵扣未来年度的汇总所得，确认为递延所得税资产，但必须以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限。 合并报税的所得税分配 如果集团公司合并报税，合并财务报表中的所得税为合并所得税。 当子公司需要分别对外提供财务报表时，需要算出子公司的所得税。 设P公司控制S公司100%的股份，经税务部门批准合并报税，两公司适用税率均为25%，相关资料见表6—5。 合并所得税分配可以采取两种办法 一种是按照应税利润比例分配，应税利润240 000元，其中160 000元来自于P公司，80 000元来自于S公司； 另一种办法是按照所得税费用比例分配，假设P公司和S公司分开报税，分别计算出的所得税费用。P公司分开报税的所得税费用为50 000元（200 000*25%），S公司分开报税的所得税费用为25 000元（100 000*25%）。分配结果见表6—6。 二、合并每股收益 基本每股收益 基本每股收益，是指在简单资本结构下，按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算得出的每股收益。计算公式如下。 基本每股收益=（净利润-优先股股利）/发行在外平均普通股股数 由于我国不存在优先股，当期净利润就是归属于普通股股东的净利润。发行在外普通股股数按照普通股持有的时间作为权重加权平均计算，计算公式如下： 发行在外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间－当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间 【例6-2】设P公司2007年实现净利润200 000元，发行在外普通股的变化情况见表6—9。 发行在外普通股加权平均数= 80 000+40 000*9/12- 50 000*3/12 = 97 500股 或= 80 000*3/12+120 000*6/12+70 000*3/12 =97 500股 基本每股收益=