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（六）《国际会计准则第17号——租赁》?　　由于理事会现行议程中包括一项有关租赁的项目，因此，理事会没有对《国际会计准则第17号》中有关租赁会计的基本处理方法进行重新考虑，主要改进是明确了既含有土地成分又含有建筑物成分的租赁的分类方法，改变了除制造商或经销商出租人以外的出租人在协商和安排租赁过程中发生的初始直接费的处理方法，要求出租人将发生的初始直接费计入应收融资租赁款或租赁资产的成本中。? 1．区分租赁开始日（Inception?of?theLease）和租赁期开始日（Commencement?of?the?Lease?Term）?　　改进前的《国际会计准则第17号》只给出了“租赁开始日”的定义，没有界定“租赁期开始日”，其隐含的假定是租赁期开始日（即租赁开始时）与租赁开始日（即租赁协议签订时）为同一时间。根据改进项目的部分反馈意见，理事会认识到租赁开始日可能并不等同于租赁期开始日，例如，在签订租约后才开始建造租赁资产的情况下。因此，改进后的准则增加对“租赁期开始日”的界定，其定义为“承租人有权行使使用租赁资产的权利之日”。对于“租赁开始日”，改进后的《国际会计准则第17号》将其定义为“租赁协议日与租赁双方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日：（1）租赁被归类为融资租赁或经营租赁；（2）在融资租赁的情况下，确定在租赁期开始日应确认的金额”。?　　按照改进后的准则，在租赁开始日，承租人和出租人应确定租赁的分类，以及将来在租赁期开始日在财务报表中确认的由租赁产生的相关项目金额。将租赁期开始日作为租赁的初始确认日，根据在租赁开始日确定的金额，在报表中确认租赁产生的资产、负债、收益或费用等项目的金额。两个日期也可以为同一天。?　　在租赁开始日确定的与某项租赁有关的金额，如果在租赁期开始日前发生了变化，改进后的准则在第5段对此规定如下，“租赁协议或承诺可能包含在租赁开始日和租赁期开始日之间的期间内，因发生下列变化而调整租赁付款额的规定：租赁财产建造或购买成本的变化、成本或价值的其他量度的变化，如一般价格水平或者出租人为租赁进行融资的成本发生了变化。如果是这样，这些改变产生的影响在本准则中应当视同在租赁开始日即已发生”。修订后的规定与澳大利亚、加拿大和美国有关租赁会计的公认会计原则是一致的，同时也与现行绝大多数普通购买和销售业务的会计处理方法的原则是一致的。?2．出租人的初始直接费——界定了“初始直接费”的概念，要求出租人将发生的初始直接费计入应收融资租赁款或租赁资产的成本中，但制造商或经销商出租人发生的初始直接费仍应在发生时计入费用 ??? 出租人在协商和安排租赁的过程中，经常发生一些直接费用，如经纪人费、律师费和佣金等等。改进前的准则没有对“初始直接费”进行定义，有关初始直接费的处理，制造商或经销商以外的出租人有两种选择：一种方法是在发生时直接作为费用处理；另一种方法是与融资收益或租金收益相配比，在租赁期内进行分摊。对于融资租赁，出租人还可以在“在这些初始费用发生时将其确认为费用，并将未实现融资收益中相当于初始直接费的金额在同一期间确认为收益”。理事会认为，改进前准则规定的处理方法的后果是在租赁期开始日就将未来的融资收益作为收益确认并虚计了资产。理事会决定，如果出租人发生的初始直接费需要在租赁期内分摊，只能将这些初始直接费计入租赁资产的账面金额中。 ??? 因而，改进后的准则增加了对“初始直接费”的定义，“是指可直接归属于协商和安排某项租赁的增量成本，制造商或经销商出租人发生的此类成本除外”，并修订了对初始直接费的处理方法，取消了将初始直接费在发生时确认为费用的处理方法，并规定对于融资租赁下出租人发生的初始直接费，应当计入应收融资租赁款中，并在租赁期内减少每期确认的融资收益；对于经营租赁下出租人发生的初始直接费，应当计入租赁资产的账面金额中，在租赁期内，按与租赁收益同样的基础确认为费用。? ??? 无论是按照“初始直接费”的定义还是改进后准则的规定，上述对初始直接费的处理不适用于制造商或经销商出租人，这类出租人发生的与协商和安排某项租赁相关的费用，应在确认销售时确认为费用。 ??? 改进后准则对出租人发生的初始直接费处理方法的改变，也带来了“租赁内含利率”计算上的变化，改进前准则中的“租赁内含利率”是“在租赁开始日，使①最低租赁付款额与②未担保残值之和的现值总额等于租赁资产的公允价值的折现率”。由于改进后的准则要求出租人将发生的初始直接费计入应收融资租赁款或租赁资产的成本中，改进后的准则对“租赁内含利率”的计算方法改变为“在租赁开始日，使①最低租赁付款额与②未担保残值之和的现值总额等于①租赁资产的公允价值和②出租人发生的初始直接费的总额的折现率。” ??? 3．土地和建筑物租赁的分类和