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国库集中支付下财政应返还额度的会计核算 时间： 2012-03-22来源：财会月刊作者：邓春梅编辑：XL 【关键词】国库集中支付财政应返还额度财政总预算会计暂存款 2005 年1 月财政部颁布了《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》（以下简称《规定》），规定各预算单位应增设“财政应返还额度”资产类科目，以核算该单位本年度财政直接支付预算指标数与财政直接支付实际支出数的差额，及本年度财政授权支付预算指标额度与下达额度、下达额度与实际使用额度间的差额。但该规定仅规范了各预算单位的会计核算处理，并未对财政总预算机构的相应处理进行规范，这不符合会计的复式记账原则，使得会计业务的因果链条断裂，不能达到整体的内部平衡。 笔者认为，通过在财政总预算会计的“暂存款”下设置“应付直接支付款项”、“授权额度已下达未支付”、“收回授权额度”和“授权额度未下达”四个明细科目，可以完善财政总预算会计与预算单位会计之间的年终资金结余业务的账务处理。 一、财政直接支付下“财政应返还额度”的相关核算 1. 年终财政收回额度时的核算。年终时如果预算单位尚有未使用的直接支付指标数，由于财政采取先注销后恢复的办法，于当年末将这些指标收回，第二年再恢复上一年度未使用的指标，于是形成预算单位对财政的一种债权，同时也形成财政对预算单位的一种负债。因此，《规定》指出预算单位应当核算这种债权，同时确认当期的收入，以与第二年度的预算区别开来。在此情况下，预算单位应当按照当期预算指标数与实际直接支付数间的差额，作如下分录（为了区分方便，用Ⅰ系列分录表示预算单位的会计处理，用Ⅱ系列分录表示现行制度下财政总预算会计的处理，用Ⅲ系列分录表示本文提出的财政总预算会计应做的处理）。 借：财政应返还额度——财政直接支付 贷：拨入经费（行政单位）/财政补助收入（事业单位）——财政直接支付（Ⅰ-1） 这种处理实际上体现了权责发生制的精神，将当期预算单位的收入按照预算指标进行了确认，同时形成了对财政的债权。但如果财政总预算执行机构不进行相应处理，则不能完整地反映一级政府的当期支出和对预算单位的负债，因此，与（Ⅰ-1）对应，财政总预算执行机构应该按照当期预算指标数与实际直接支付数间的差额，作如下分录： 借：一般预算支出 贷：暂存款——应付直接支付款项（Ⅲ-1） 其中，“一般预算支出”科目反映尽管还没实际支出，但按照预算应计入当期的支出；“暂存款”科目反映财政对预算单位的负债。表面上看，这一处理违背了预算会计的“收付实现制”原则，但其实质上能更好地反映配比原则，也使会计核算尽量与预算保持一致。 2. 第二年恢复额度时的核算。第二年财政分批恢复直接支付额度，在恢复时，预算单位不进行任何处理，只有实际直接支付时才进行处理，其分录如下： 借：经费支出（行政单位）/事业支出（事业单位）/其他相关科目 贷：财政应返还额度——财政直接支付（Ⅰ-2） 相应地，财政总预算执行机构在恢复指标额度时也不做处理，只在实际直接支付时做如下分录： 借：暂存款——应付直接支付款项 贷：国库存款（Ⅲ-2） 二、授权支付下“财政应返还额度”的相关核算 授权支付下情况要复杂一些，首先假设按照预算，授权支付的指标额度为A，当期下达额度为B，预算单位实际使用了额度为C，它们的关系为A≥B≥C。下面我们从额度的拨付说起。 1. 财政下达额度和预算单位使用额度时的核算。按照现在的规定，财政下达额度时，财政总预算会计并不进行账务处理，仅仅是预算单位做如下分录： 借：零余额账户用款额度B 贷：拨入经费（行政单位）/财政补助收入（事业单位）——财政授权支付B （Ⅰ-3） 财政总预算会计此时不做任何账务处理，仅在预算单位实际使用授权支付的额度时才进行账务处理。当预算单位对代理银行下达支付指令时，做如下分录： 借：经费支出（行政单位）/事业支出（事业单位）/其他相关科目C 贷：零余额账户用款额度C （Ⅰ-4） 同时，财政总预算会计根据财政支付执行机构传来的“预算支出结算清单”，与（Ⅰ-4）对应，做如下分录： 借：一般预算支出C 贷：国库存款C （Ⅱ-1） （Ⅱ-1） 的处理使得预算单位确认收入和财政总预算会计确认支出的时间不一致，不能清晰完整地反映会计勾稽和平衡关系，因此笔者认为，当财政下达额度时，既然预算单位确认了收入，财政总预算会计也应相应地确认支出。但在确认支出时，由于款项尚未实际支付，因此形成一项负债，为全面反映已下达额度未支付款项负债与未下达额度负债的区别，在“暂存款”下设置“授权额度已下达未支付”、“授权额度未下达”和“收回授权额度”三个明细科目。则与（Ⅰ-3）对应，应做如下分录： 借：一般预算支出B 贷：暂存款——授权额度已下达未支付B （Ⅲ-3） 当预算单位做（Ⅰ-4）分录处理时，财政总预算会计也相应做如下分录