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交易性金融资产与可供出售金融资产差异及缺陷浅析 　　一、引言 　　随着全球经济一体化进程的加快，我国会计准则日渐趋同于国际会计准则。财政部于2006年2月15日颁布了新的《企业会计准则》，其中《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》（以下简称CAS22）正是与国际会计接轨的产物。根据新准则规定，企业在取得除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产以外的企业金融资产时，应根据CAS22相关规定，将金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产），持有至到期投资，贷款和应收款项及可供出售金融资产。其中，交易性金融资产是指取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，它包括企业以赚取差价为目的从二级市场购入的债券、股票、基金、权证等，属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之一。而可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有此类金融资产的目的不是很明确。 　　交易性金融资产和可供出售金融资产具有诸多相似之处，致使实务处理过程存在一定的不确定性。此问题引起了学术界广泛的关注，并对其进行了深入地研究，一部分学者对交易性金融资产和可供出售金融资产的会计核算进行了重点探讨，另一部分则对两者各自存在的问题进行了研究，但对二者的差异性及其存在缺陷的关联性研究不足。本文在对交易性金融资产和可供出售金融资产进行比较研究的基础上，重点探讨了二者的差异性和存在的缺陷。 　　二、两者的差异及缺陷 　　（一）定义和持有意图的差异及缺陷 交易性金融资产的定义比较明确，持有目的也很清楚。根据CAS22规定，交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中一种。因此，它的处理和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理是相同的。但准则并没有详细地解释以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产除交易性金融资产外还包括哪些内容。如果其包括的内容很多，那如何与交易性金融资产进行区分，若其包括的内容就是交易性金融资产，却为何不将两者并为一类。相对而言，从CAS22的相关规定中可以看出可供出售金融资产的定义并没有采取直接定义法，而是通过采用“逆向思维”的方式给出其定义，据定义，不属于持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产才是可供出售金融资产。而可供出售金融资产具体包括哪些内容，准则没有给出明确的列举。各类教科书讲到此处时，也是直接叙述某公司购买的股票、债券或基金直接认定为可供出售的金融资产。致使初学者在实务中不知该将什么类型的金融资产归属于可供出售金融资产。 　　此外，从持有目的看，交易性金融资产持有的目的比较明确，所有者持有的目的是从二级市场中通过低价买高价卖而获取差价收益，属于投机类的短期资产。这类金融资产一般认为持有期限不超过3个月，但在实务中如果金融市场比较低迷时，一般企业如不是急需资金，持有期限势必会超过3个月，甚至一年。而可供出售金融资产所有者持有的目的不明确，实务中，某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于管理层的风险管理、投资决策等因素，它的分类应是管理层意图的如实表达。因此，一家企业在购入金融资产时无明确持有意图的说法是不可信的。企业购买的某金融资产不知该归为哪类金融资产时，才将其划为可供出售金融资产，这在企业资金周转日趋紧张的时代是不可能出现的。 　　（二）会计核算的差异及缺陷 （1）初始确认的处理。在初始确认中两类金融资产都是按照公允价值计量，不同之处在于购买过程中交易费用的处理。交易性金融资产将其计入当期损益中的“投资收益”，而可供出售金融资产则将其计入初始投资成本。两者不同的原因主要是：从资产的划分上交易性金融资产归属于流动资产，公允价值变动计入当期损益，所以交易费用也顺理计入当期损益；而可供出售金融资产在资产负债表中归属于非流动资产，企业至少不准备近期出售，因此交易费用计入初始投资成本。这看上去很合理，但是交易性金融资产这种处理方式和其他资产的处理方式（比如存货购买过程所发生的运输费、保险费等也是计入成本）截然不同，会计准则没有给出合理的解释。 　　（2）资产负债表日公允价值变动的处理。根据CAS22规定，交易性金融资产在每个资产负债表日都要按照新的公允价值重新计量，根据新公允价值的变化，市价上升时，借记“交易性金融资产――公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；市价下跌时，则作相反的会计处理。而可供出售金融资产，市价上升时的会计分录为：借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，贷记“资本公积――其他资本公积”；市价下跌时，