同一控制下企業合并会计处理若干问题的探讨.docVIP

同一控制下企业合并会计处理若干问题的探讨 2006年2月财政部发布的《企业会计准则第20号——企业合并》，将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两大基本类型，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的；同时准则配套讲解对其判断标准和会计处理亦做了相关规定。执行新准则后，同一控制下的企业合并在实务中较为常见，本文就其会计处理存在争议及准则和讲解中未明确之处做一简单探讨。 一、 同一控制下的业务合并的会计处理 例一：A公司为B集团公司的全资子公司，A公司经营范围为生产铝箔，B公司经营范围为投资及生产铝型材，2007年12月根据集团公司规划，拟以A公司为主体进行股改，对相关业务进行整合，由A公司全面承继B集团公司从事的铝型材的生产经营，包括相应的生产技术、采购渠道和主要销售客户等，同时租赁了B集团公司拥有的与该业务生产相关的土地和主要固定资产(包括房屋建筑物和机器设备)。在2008年至2009年3月期间，由于部分客户内部管理的需要，仍要求由B集团公司向其供货，B集团公司仍从事着一些铝型材业务。 2009年10月，A公司以市场价8,000万元(账面价值5,000万元)向B集团公司购入上述租赁的土地和固定资产，并于2009年12月31日办妥相关过户和财产交接手续。A公司购入土地和固定资产事项，应如何做会计处理？ (一)判断该经济交易事项的性质 有观点认为：2007年12月，A公司已取得铝型材的生产经营业务，2009年10月购买土地和固定资产是属于单一的资产转让交易业务，按购买价入账即可。 也有观点认为：该经济交易事项属于业务合并，应按业务合并的相关要求做会计处理。 笔者比较倾向后种观点。按准则和讲解，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素。本例中，原B集团公司的铝型材业务的生产技术、采购渠道和主要销售客户虽已于2007年12月转移给A公司，但构成其生产能力的机器设备尚未转移，并且B集团公司仍有相关产品的产出，给其带来一定的经济利益，已具备形成业务的两个要素，可以判断为一项业务。铝型材业务全面整合可分为2007年底的生产业务转移和2009年10月生产资料(土地和固定资产，最重要是构成其生产能力的机器设备)的转移两个阶段,虽然二者分阶段完成、时间跨度较大，但二者是密切相关的，可视为同一经济交易事项。该经济交易事项属于同一控制下的业务合并。 (二)会计处理 根据《企业会计准则第20号——企业合并》第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理。A公司受让的土地和固定资产，于2009年12月31日办妥相关过户和财产交接手续，故将2009年12月31日确认为合并日，相应调整合并财务报表的前期比较数据。 1. A公司的会计处理 根据准则规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。故A公司应将支付的资产对价8,000万元与该等资产账面价值5,000万元之间的差额冲减资本公积，不足部分冲减留存收益。 2.对B集团公司业务报表的分拆 将被合并的B集团公司铝型材业务相关的资产、负债和利润与其经营的投资等业务相关的资产、负债和利润进行拆分，编制B集团公司铝型材业务相关的2008年12月31日资产负债表和2008、2009年度利润表和现金流量表。 3．合并报表的编制 因2008年A公司账面上并不存在对B集团公司的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方B集团公司的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积；2009年末业务合并已完成，A公司的资产负债表中已包含被合并方铝型材业务的相关资产。 二、同一控制下的控股合并的会计处理 (一)合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分时的会计处理 例二：A、B公司分别为S公司控制下的全资子公司；2009年12月25日,A公司以1,000万元的价格自母