股权收购税政策与会计准则差异比较.doc

作者：朝黎明 单位：广东海洋大学主校区经济管理学院 邮编：524088 联系电话 股权收购税收政策与会计准则差异比较 朝黎明 （广东海洋大学湛江邮编 524088） 关键词：股权收购;控股合并;会计准则;税收法规 中图分类号：F235.19P4 我国2006年颁布的新会计准则中将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况。合并方式分为控股合并、吸收合并和新设合并三种。控股合并是指，合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。 财政部，国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下称59号文件）中所指的企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中，合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 会计准则中的控股合并与税收政策中的股权收购的含义相同，但是，会计准则把控股合并分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并两种情形，而税收法规中并没有此类划分。 本文通过对股权收购的税收政策与控股合并会计准则的分析，比较收购企业“长期股权投资”账户的账面价值与计税基础、以及与资产转让有关的会计收益与应税所得的差异，在此基础上对股权收购税收政策提出几点评价。 一、股权收购的税收政策与控股合并会计准则 （一）股权收购税收政策 股权收购交易中有三个涉税主体，即收购企业、被收购企业和被收购企业的原股东。 收购企业通过以股权或非股权支付方式从被收购企业的原股东购入被收购企业的股权，其主要涉税事项包括，换出股权和非股权资产的转让损益是否予以确认，以及换入资产的计税基础如何确定的问题。 被收购企业将转销原股东的权益，确认和记录收购企业的权益，税法在此应该明确，因权益变化而导致的资产和负债的计税基础如何确定，以及其他相关所得税事项如何处理等问题。 被收购企业原股东转让持有的被收购企业的股权，并换入收购企业的股权或者其他非股权资产，其主要涉税事项包括，换入股权和非股权资产的计税基础如何确定，以及股权转让所得是否征税等问题。 财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59）号》中，对股权收购的税收处理分为两种，即一般处理和特殊处理。 同时符合下列五个条件的，适用特殊税务处理。一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%的比例；三是企业股权收购后的连续12个月内不改变收购资产原来的实质性经营活动；四是，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；五是企业股权收购中取得股权支付的原主要股东，在股权收购后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业符合五条规定的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊税务处理规定进行非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） 会计准则 同一控制下的控股合并 非同一控制下的控股合并 按照被购买方原账面价值中所占的份额入账 按照支付对价的公允价值入账 税收政策 一般税收处理 特殊税收处理 一般税收处理 特殊税收处理 适用政策 股权收购比例低于75% 股权收购比例超过75% 股权收购比例低于75% 股权收购比例超过75% 股权支付比例低于85% 股权支付部分超过85% 股权支付比例低于85% 股权支付部分超过85% 非股权支付部分 股权支付部分 非股权支付部分 股权支付部分 计税基础 以公允价值为基础 以公允价值为基础 会计准则将控股合并分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并两种情况。在同一控制下的控股合并下，收购企业以被购买方原账面价值中所占的份