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税收优惠正当合理性的分析【摘要】税收优惠是一个国家进行宏观经济调控、实现国家政策目标的重要手段，然而目前税收优惠内容和形式的泛滥开始使人们质疑其作为调控手段的正当合理性，其对税收公平原则的牺牲是对其诟病的焦点之所在。事实上税收优惠能够与税收公平原则在法律上共存，关键问题在于如何保证税收优惠的正当合理性。对公共利益的追求以及严格接受税收法定主义原则与比例原则的审查是税收优惠具有正当合理性的目的性要件和原则制衡要件。 【关键词】税收优惠 税收功能 税收公平原则 公共利益 税收法定原则 比例原则 【正文】 税收优惠是一国税收制度的有机组成部分，以减轻纳税人税收负担的形式鼓励、引导人们的投资、消费行为，从而实现一国的社会、经济、文化、环保等政策目标。从总体而言，税收优惠是一个国家进行经济调控的重要和有效手段，但是目前各国尤其是发展中国家的税收优惠措施因其设计上的缺陷而易于被滥用[1] ，其设定的日益广泛使税收优惠成为被检讨的对象。在人们对其违反税收公平原则（量能课税原则）的诟病声中，在新一轮的税制改革过程中，很多国家和地区如美国、台湾等开始了节制且优化税收优惠的进程，在制度的设计上努力保证其正当合理性。 一、 税收优惠之存在——税收功能变迁演进的选择 税收优惠作为税收构成要素之一，几乎每一个税种都有税收优惠的内容。税收优惠以减少国家财政收入为对价，通过宏观调控促进国家政策目标的实现，税收优惠与税收职能密切相关。 （一）税收优惠之所以必要以及为国家广泛使用的原因在于税收作为宏观经济调控的手段有助于国家政策性目标的实现。 国家本身不具有生产经营性，为了保证必要的开支以维持自身的运转必须向组成国家的个人征税，所以税收产生之初的功能仅在于组织国家的财政收入，保证国家机器的正常运转。早期税捐只限于以收入为唯一目的，因自由法治国，国家预算仅能用之消极维持法律秩序，[2] 其他的非收入之外的目的都尚未进入税收的视野。既然是对公民个人私有财产的无对待给付的课征，对每个人公平对待成为必然要求；更因为税收优惠通过对纳税人负担的降低相对应的会减少税收收入，是对国家财政收入的削弱，与税收保证国家财政收入最大化的功能相悖，所以优惠待遇尚无存在的空间。基于以上两个原因在税收构成要件的设定上，不需要考虑差别待遇，没有优惠诱导，对所有纳税人都是平等对待。 后来随着国家“守夜人”角色的改变，国家开始积极干预社会生活，不再只是社会秩序的消极维护者，更成为社会秩序的积极促成者。国家并不只是简单的能够维持国家机器的运转即可，一系列新问题的产生使得国家不得不放弃其消极“夜警”的身份：贫富差距的产生社会弱者的出现、地区产业发展的不平衡、因经济发展而产生的环境生态的破坏现象等等一系列的问题成为积极国家必须解决的问题。国家开始对社会、政治、经济、文化开始全面干预和宏观调控。社会法治国家应保障社会安全、福祉与进步。为达成此目的，国家需对广泛之经济社会行为，纳入国家整体规划。并导致对经济社会过程之宏观间接调控，其中最重要着即利用租税政策，以代替国家之直接管制、命令或制裁。[3] 所以，在现代社会条件下，税收除了作为确保国家财政收入以实现收入目的的手段之外，还担负着为国家实现各种资本主义政策（经济复苏政策、产业政策等）目的的艰巨任务。[4] 税收作为对经济利益的再分配成为国家进行调控的有效手段。为了实行社会政策，调整财富分配，改善经济弱者纳税人的经济困境，需要税法对弱者设定较低的税率，保证其基本的生活；为了鼓励落后地区、落后产业的发展，需要给于这些地区和产业特殊的优惠待遇，引导投资流向；为了实现文化政策，给予文化相关产业减免税优惠，提高一国的文化普及率和水平；随着环境问题的严重，税收鼓励环保产业的发展也充当起了环境保护使者的角色，如此等等。由此可见，随着社会政治经济生活的发展，税收改变了初始只以税收收入为唯一的目的，其收入之外的社会、经济、文化促进以及环境保护目的日益凸显。为了实现这些非收入目的，起到税收对这些领域的鼓励、引导和支持，就需要有税收利益的差别待遇，这种差别体现在税收优惠内容的设定上，税收优惠因应现实需要而生。 （二）税收优惠的利益导向性是实现税收功能进而实现国家政策目标的最优选择。 通过各种税收优惠方式的选择，比如减免税、费用扣除等形式，切实影响到纳税人的经济利益，趋利的理性市场经济人会自然的在税收优惠的引导下，安排自己的应税行为，从而实现国家的诱导目的。需要强调的是，在现代税收国家中，税收是一个国家必不可少的制度内容，税收作为对国民经济的二次分配，其内在所蕴含的强大的经济利益的驱动性是任何市场经济人都无法回避的。正因为如此，税收优惠才能体现出它强大的利益诱导的作用，税收优惠在现代市场经济国家必不可少。不管发展到何时，一国的经济都不可