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纳税申报与纳税人权利保护 ——《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》解读 刘剑文 北京大学法学院 教授 　　 　　日前，国家税务总局制定了《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》(以下简称《办法》)。该《办法》的公布与实施，有利于强化个人所得税法征收管理，保障国家税收收入，维护纳税人的合法权益;同时，也在一定程度上促进了我国纳税申报制度的完善。本文拟以国家与纳税人关系为切入点，从权利和义务的角度探讨纳税申报的法律性质，以及该《办法》的实施与纳税人权利保护问题。 　　一、纳税申报与民主纳税权利 　　公共财政理论主张，税收是纳税人满足自身对公共物品的需求，依合宪性的法律向国家承担的一种公法上的金钱给付义务。从国家的角度来看，税收是国家为获取实现国家职能所需的财政收入，对于一切满足法律所规定的课税要件者所强制、无偿地征收的一种以金钱给付为内容的法定义务。 [1]宪政国家中，国家征税权合理性的基础就在于国家必须为纳税人提供公共服务，满足社会公共需要的收入来源，实现其公共职能。 　　由于税收体现私人所得或财产向国家的强制性转移，为保障私人财产权非依法律明文规定不受限制和剥夺的基本权利，现代法治国家均强调税收法定主义。因此，只要纳税人的经济事实满足税收实体法规定的全部税收要件，即可认定纳税义务的成立。但纳税义务的履行，需要通过纳税人应纳税额的确定。目前我国确定应纳税额的程序和方法主要有两种：一是核定征收方式，是指不能以纳税人的账簿为基础计算其应纳税额时，由税务机关采用特定方法确定其应纳税额或应纳税收入，纳税人据以缴纳税款的一种方式;二是自行申报纳税方式，是指应纳税额原则上依据纳税人的申报予以确定，只是在其纳税人未自动申报或申报不实的情况下，才由征税机关加以更正决定或行使处分权予以确定的方式。具体而言，纳税人依照实体税法有关税收要素的规定，自己计算应税的计税依据及税额，并将此结果以纳税申报书或申报表的形式提交征税机关。征税机关原则上根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人无自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关依处分行使税额确定权。 　　而纳税申报体现了纳税人为主体的纳税义务确定方式，纳税人的自主申报行为是纳税人与税务机关具体税收法律关系得以产生的法律要件之一，同时具有确定应纳税额的效力，在法律性质上属于私人的公法行为。 [2]在纳税申报中，确定纳税义务原则上由纳税义务人自己进行，只要其申报符合税法要求，无怠于申报、过高或过低申报之情形，税收行政机关即无介入的必要和权力，而申报的结果亦据此产生公法上的确定效力，征纳双方据此履行各自的权力和义务。 　　因此可以说，纳税申报是国民主权等宪法理念在税法中的具体体现。“无代表则无税”的近代民主课税思想演进的重要成果，即为现代法治国家的“税收法定主义”的帝王原则。政府必经人民同意始得征税，即便为提供公共服务，满足公共需要，增进公共福利的目的而征税亦不例外。纳税人在现代民主宪政体制下其权利要求得到全面、周到的保护，而纳税申报的方式正好切合这一需要和潮流。应纳税额的确定原则上由纳税人依据税法计算、申报并据以征收，使得纳税人立于税收法律关系自主履行的中心地位，在强化纳税人的纳税义务观念的同时，实现了纳税人的自行申报，从而体现了民主纳税的宪政思想，是对纳税人权利的肯定与保护。 　　二、纳税申报与诚信纳税义务 　　纳税申报作为一项税收征管制度，从国家征税权的角度看，其本意在于如何更好地保证税款的顺利入库。因此作为民主纳税权利体现的纳税申报，同样也是国家对纳税人诚信纳税义务的基本要求。作为公法之债，国家与纳税人之间公法上的债权债务关系同样体现了权利与义务的交换和对等，作为私法领域的帝王条款，诚信原则在税法这一综合法律部门中也具有重要的地位。对纳税人而言，诚信纳税义务主要表现为自行纳税申报和如实申报的义务。 　　税法施加此项义务于纳税人，除了是对国家税权的保护，还在于税收效率的实现。税收效率原则作为税法的基本原则之一，除了表现为经济效率，更多地体现为税收行政效率的提高和征税成本的降低。传统的税款征收，由于税法专业，计算琐碎，并且纳税人情况各异，使得税务机关须投入大量人力、物力解决税额核定、税款征收的问题。即使采用核定征收方式，税务机关的核定义务仍然繁重。因此推行纳税自行申报制度，让最知晓自己纳税内容的纳税人来承担申报计税依据和应纳税额的义务，无疑能使有限的行政资源转向高效率的部门，加大税收稽查力度和增进申报服务，以优质服务和严格稽查来保证税收征管和税务服务的有效性。 　　同时核定应纳税额的义务从税务机关转移到纳税人，无疑有利于减少行政机关自行擅断和徇私舞弊的机率。纳税义务确定责任的承担，又促使纳税人提高依法纳税意识，在观念上形成牢固、健康的主动履行纳税义务的意识;同时关注税法、研习税法以便更好地掌握税法，为其正