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生物资产价值形成机制研究 　　摘要：生物资产不同于一般非生物资产，生物资产是活的、具有生命力的经济资源。因而，生物资产价值的形成也有其特殊性。本文通过分析生物资产的特殊性，结合现有对生物资产价值的一般性认识，深入分析生物资产价值形成机制，以期对我国生物资产计量及评估提供一定的借鉴。 　　关键词：生物资产 特殊性 价值形成机制 　　自2006年我国生物资产会计准则颁布实施以来，市场经济活动中涉及生物资产的交易活动日益频繁，有关生物资产的价值问题成为热议的焦点。新会计准则规定，企业应当采用成本模式对生物资产进行计量，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续、可靠取得的，应采用公允价值计量。然而，在现实的经济活动中，生物资产受其生命周期约束而使得历史成本是否能反映其真实价值、公允价值能否持续可靠获得值得探讨。因此，本文通过分析生物资产的特殊性，结合现有对生物资产价值的一般性认识，对生物资产价值形成机制进行研究。 　　一、生物资产的特殊性 　　生物资产（Biological Asset），《国际会计准则第41号――农业》（IAS 41）给予的定义是“活的动物和植物”（Living Animal or Plant）。我国2006年发布的《企业会计准则第5号――生物资产》采用了国际会计准则的定义，即“生物资产是指活的动物和植物”。生物资产准则指南中解释，“生物资产是指与农业生产有关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品”。生物资产与一般工业资产不同，更多依赖于其自然和生存的环境条件，具体表现为： 　　（一）生物资产的非标准性。对于生物资产来说，它不可能像工业企业那样在生产线上生产相对同质和标准化的产品。尽管在农业现代化过程中，人们也逐渐开始生产相对标准化的农业产品，但是，生物资产是有生命的，具有生长发育的特性，生长发育环境、人类的投入与管理状况的差异以及生物品种的优劣等，均可导致生物资产的个体形态及繁殖出的生物资产或产出的农产品存在差异。例如同一头母猪产下的同一窝仔猪或者同一棵果树上结出的果实，它们不像工业制品那样有统一的规格、统一的型号。生物资产的非标准性对其价值将产生直接影响。那么反过来思考，是什么原因造成了同类生物资产价值的差异？ 　　（二）生物资产个体生长发育具有规律性。生物资产个体的生长发育及产出情况呈现明显的阶段性，每个阶段在生理机能和组织结构上各有特点。在个体发育的不同时期，同一组织或器官的生长速度也不相同。比如牛。牛从出生到衰老死亡按其生长发育特点可划分为四个时期：哺乳期、幼年期、青年期和成年期。哺乳期是指从出生到断奶这一时期，此期内新生犊牛从依赖母牛转变为独立生活的个体，生长强度为出生后的最大时期；幼年期是指从断奶到性成熟（1.5岁）时期，此期内绝对生长逐渐增加，相对生长迅速下降；青年期是指从性成熟到体成熟（2岁）时期，此期内体重绝对生长达最高峰，以后逐渐下降，体量相对生长逐渐恒定；成年期是指从体成熟到衰老死亡为止，此期内各器官组织的结构和生理功能全部完善，体型定形，各个部位开始积累脂肪，生殖、泌乳机能旺盛（昝林森，1999）。 　　总之，生物资产生长发育呈现出阶段性特征，大体遵循前期生长慢、中期生长快、后期生长再次减慢、停滞甚至衰老死亡的生长规律。其生长曲线接近S形，并向左右拉长。早在一百多年前，萨克斯（Sacks，J.1873年）就用S形曲线来描述树木的生长过程，从这类曲线上都能明显看出有两个弯或三个阶段，如果沿曲线的弯曲处做三条直线，以其相交处为界限，第一段大致相当于幼龄阶段，第二段相当于中、壮龄阶段，第三段相当于近、成熟龄阶段（见图1）。 　　（三）生物资产具有生物转化功能。生物资产与非生物资产相比最大的区别在于生物资产具有生命，生物资产可以通过生物转化功能不断自然更新和人为繁殖扩大（再生性）。这种生物转化功能主要依靠生物的自身机理实现并受到自然力的影响（蔡方，2009），人类活动只起到积极的推动作用（许云，2002）。例如植物通常是不运动的，它们可以借助光能及动物体内所不具备的叶绿素，利用水、矿物质和二氧化碳生产食物，使自身得到生长或产出产品。动物一般不能将无机物合成有机物，只能以有机物（植物、动物或微生物）为食料，以进行摄食、消化、吸收达到个体生长或繁殖新的动物。植物或动物离开人的劳动也可以生存，如天然森林、野生动物等。但它们离不开土地、光热、水气等各种自然因素，因为这些自然因素是植物生长的条件，而植物又直接或间接地充当动物的食物。人类投入的劳动可以促进农业生物资产的转化。 　　二、生物资产价值的一般性认识 　　根据现行会计准则，对生物资产的价值形成有两种不同观点，分别是历史成本观和公允价值观，IAS 41主张公允价值观。然而，由于在世界范围内缺乏国际性的通用标准，生物