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第十章 合并财务报表 合并财务报表基本理论 本章要求、重点 要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序、编制方法。 本章重点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序 购买法和权益结合法下合并报表的编制方法 参考资料： CAS33:合并财务报表及指南 CAS20:企业合并及指南 IAS27:合并财务报表 IAS22:企业合并 第一节 合并报表概述 一、合并报表的概念及其构成 （一）合并财务报表的概念 合并财务报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 （二）合并财务报表的构成 １.合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； ２.附注 二、合并会计报表的种类 为什么要编制合并会计报表 合并财务报表最早起源于美国。合并财务报表能够像财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系人为粉饰财务报表的情况的发生。 虽然从形式来看 母公司和子公司是相互独立的经济实体 分别进行会计核算 编制会计报表 但实质讲 母公司和子公司是一个统一的整体。 由于存在控股的关系，子公司的盈利实际上就是母公司的盈亏，子公司的财务状况和经营成果最终会影响到母公司的财务状况和经营成果 ， 所以 ，母公司的股东、债权人和经营者不仅关系母公司本身的财务状况和经营成果而且更关心整个集团的财务状况和经营成果。 为什么要编制合并会计报表 由于母公司对子公司有绝对的控制权，母公司对子公司的经营将产生直接的影响，因此，会出现母、子公司之间由于一些特殊的经营利益和利益驱动而损害其他企业、消费者甚至社会公共利益的情况 ，为了制作这种不合理、不合法、不合规的现象，政府也希望了解集团整体的财务状况和经营成果 ，而要了解这个集团的财务状况和经营成果，仅靠母公司和子公司分别编制单独会计报表是不够的 因为其中包含着许多重复的部分，比如母公司向子公司销售产品，子公司向消费者出售。那么在母公司和子公司的会计报表上就表现为两笔销售收入，而从集团整体来看这只能是一笔销售收入。母公司向子公司销售产品应该被认为是一种资产拨付行为。 全部合并：母公司拥有子公司60%的股权 合并资产负债表 二、企业合并与合并报表 （一）企业合并与合并报表 吸收合并与创立合并，不编制合并报表。 控股合并，需要编制合并会计报表 （二）控股合并的主要会计问题 1、控股方（母公司）：长期股权投资核算 2、企业集团：合并财务报表，涉及： 合并范围 合并方法 合并理论 合并程序等 第二节 合并范围 一、概述 两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？ 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。实质重于形式。 持续有效的控制。 二、应纳入合并范围的被投资企业——被母公司控制的被投资企业 （一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 （二）注意 1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。 2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 三、不纳入合并范围的被投资企业——有证据表明母公司不能控制的被投资单位 1. 已宣告被清理整顿的原子公司。 2. 已宣告破产的原子公司。 3. 母公司不能控制的其他被投资单位。 第三节 合并理论与合并方法 在编制合并财务报表时有两个特殊的问题： 其一是合并日母子公司既已存在的净资产的计量问题。 其二是少数股东拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益的确认与计量问题； 前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。 企业会计准则第33 号——合并财务报表 当代理论 （1）对少数股东权益性质认定：主体理论，在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示； （2）集团内部交易未实现损益的抵消：主体理论，全部予以抵消； （3）少数股东损益的处理：母公司理论，视为一项费用，在计算合并净收益时予以扣减。 二、合并方法 主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。 购买法 权益结合法 新实体法 企业会计准则 同一控制下的企业合并：权益结合法 非同一控制下的企业合并：购买法 第四节 合并财务报表编制程序 一、合