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国税函[2009]461：限制性股票所得个人所得税政策 2010-4-2 11:40:35　来源:青年人(Qnr.Cn) 作者:Qnr.Cn 　　近日，国家税务总局针对股权激励的个人所得税计算问题又专门下发了《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461）号文，对上市公司实施股权激励过程中涉及的个人所得税征税项目的确定、应纳税所得额和税额的计算、纳税义务发生时间的确定以及资料报送和其他相关问题进行了明确。自此，结合财政部、国家税务总局前期已经下发的财税[2005]35号、国税函[2006]902号、财税[2009]5号以及财税[2009]40号，我国对于上市公司股权激励个人所得税的政策已基本完善。 下面，我们就结合国家税务总局最新下发的文件，重新结合案例和大家详解一下限制性股票所得如何计算个人所得税。 　　限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的企业股票，在一个确定的等待期内或者在满足特定业绩指标之后，方可出售。 　　限制性股票激励方式中需要重点关注的几个概念： 　　1、授予日 　　限制性股票的授予日是指公司根据其经过股东大会《限制性股票股权激励计划》，在达到计划要求的授予条件时，授予公司员工限制性股票的日期。更明确一点讲，这个授予日期就是中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）根据上市公司要求将限制性股票实际登记在被激励对象股票账户上的日期。 　　2、禁售期（锁定期） 　　禁售期是指公司员工取得限制性股票后不得通过二级市场或其他方式进行转让的期限。目前，根据我国《上市公司股权激励管理办法（试行）》的规定，限制性股票自授予日起禁售期不得少于1年。 　　3、解锁期 　　在禁售期结束后，进入解锁期。在解锁期内，如果公司业绩满足计划规定的条件，员工取得的限制性股票可以按计划分期解锁。解锁后，员工的股票就可以在二级市场自由出售了。 　　4、惩罚性条款 　　一般，上市公司的限制性股票激励计划中都会规定一些惩罚性条款，分授予前和授予后。如果当期员工考核不合格，不符合解禁条件，则当期可以解锁的股份就终止解锁，一般由上市公司根据当初计划中的惩罚性条件进行回购或注销。当然，当期的惩罚不影响其他批次的限制性股票的解锁。 　　对于限制性股票的征税方法，我们应明确以下几个问题： 　　1、纳税义务发生时间 　　根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461）的规定，被激励对象取得限制性股票的纳税义务发生时间应为每一批次限制性股票解禁的日期。也就是说限制性股票在授予日不征税。只有在实际的解禁日才纳税。比如某上市公司高管2007年1月1日取得上市公司授予的10000股限制性股票，2009年3月1日，根据该上市公司股权激励方案，该高管的2000股限制性股票符合解禁条件，给予解禁。此时，该高管取得的限制性股票所得才产生纳税义务，且仅限于这2000股解禁股的纳税义务。未解禁股票无须纳税，待以后实际解禁时才纳税。 　　2、应纳税所得额的确定 　　根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461）的规定，上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为： 　　应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数） 　　我们要注意，国税函[2009]461号文对于限制性股票个人所得税征税政策规定中的一个很大亮点就是在确认被激励对象限制性股票所得时，综合考虑了他们的预期收益与实际收益。下面，我们就来解释一下： 　　根据《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法》的规定，在股权激励计划有效期内，高级管理人员个人股权激励预期收益水平，应控制在其薪酬总水平（含预期的期权或股权收益）的30%以内。因此，国内上市公司在制定限制性股票激励计划时，一般都会根据方案公布日股票收盘价或前20日交易日股票平均价格与授予价格之差，测算预期收益，从而决定授予高管的限制性股票股数，以符合上述30%的比例标准。 　　因此，根据股票登记日股票市价减去授予价格计算出来的收益是当期股权激励计划实行时，被激励对象的预期收益。而实际解禁日股票的当日市价和授予价格价差则是他们的实际收益。被激励对象最终的实际收