第九章企业合并与合并财务报表讲义.docVIP

第九章 长期股权投资与合并财务报表 根据我国企业会计准则的规定，长期股权投资指投资方对被投资单位实施控 制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。其中，第一类权益 性投资主要涉及合并财务报表问题；第二类权益性投资主要涉及权益法核算问题; 第三类权益性投资主要涉及合营安排分类判断和权益法运用问题。此外，上述三类 权益性投资以外的权益性投资的会计处理，主要遵循金融工具确认与计量会计准则 的相关要求，具体可参见本书第八章有关内容。 第一节 合营安排 一、合营安排的认定 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具 有下列特征：（1）各参与方均受到该安排的约束；（2）两个或两个以上的参与方 对该安排实施共同控制。关于合营安排的认定，应重点关注以下方面： （ 合同安排的存在可从几个方面来证实。一般来说，可执行的合同安排，经常 是（虽不总是）采取各方之间的合同或讨论记录的文件书面呈现。有时，特定 国家或地区的法定要求本身或与参与方之间的合同相结合，也能产生可执行的合 同安排。当合营安排通过单独主体构建时，该合同安排或其中的某些方面，将包 含在该单独主体所制定的条款、章程或规定中。其中，单独主体是指具有单独可 辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可 的主体。 通常，合同安排通过相关约定对各参与方予以约束。相关约定，是指据以判断 是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。在形式上，相关约定通常包括合营 安排各参与方达成的合同安排，如合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安 排构成约束的法律形式本身。在内容上，合同安排涉及但不限于以下内容： 1.合营安排的目的、业务活动和持续期间。 2.合营安排的治理机制（如董事会或类似机构）成员的任命方式。 3.对合营安排相关事项的决策方式，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决定事项所需的表决权比例等。合营安排相关事项的决策方式是分 析是否存在共同控制的重要因素。 4.参与方需要提供的资本或其他投人。 5.参与方分享或分担与合营安排相关的资产、负债、收人、费用或损益的 方式。 （ 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活 动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 所谓“相关活动”，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的 相关活动应根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产 的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 在判断是否存在共同控制时，首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制 该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参 与方一致同意。所谓集体控制（不是共同控制）是指，如果所有参与方或一组参 与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集 体控制该安排。值得注意的是，此处所指“控制”与构成母子公司关系纽带的 “控制”涵义完全相同。 按照共同控制定义，在确定所有参与方或一组参与方集体控制该安排后，应 评估其是否共同控制该安排。只有当相关活动的决策要求控制该安排的参与方一 致同意时才存在共同控制。评估某安排是被所有参与方或一组参与方共同控制， 还是被某一个参与方单独控制，需要进行判断。有时，合同安排涉及的参与方采 用一致同意的决策程序就暗含着存在共同控制。例如，假定两方设立一项安排， 在该安排中双方各拥有50%的表决权。双方的合同安排规定，对相关活动作出 决策至少需要51%的表决权同意。在这种情况下，意味着双方共同控制该安排， 因为如果没有双方的同意，无法就相关活动作出决策。但是，在有些情况下，合 同安排规定了就相关活动作出决策所需要的最低表决权比例。如果所要求的最低 表决权比例可以通过几个参与方联合在一起来满足，那么该安排不是合营安排， 除非合同安排明确指明，相关活动的决策需要得到哪几个参与方（或参与方的联 合）的一致同意。 【例9-1】 情形1:假定三方签订一项安排：A在该安排中拥有50%表决权，B拥有30% 表决权，C拥有20%表决权。A、B、C之间的合同安排规定，对该安排相关活动 的决定至少需要75%的表决权。尽管A能够否决所有决策，但是A没有控制该安 排，因为A需要获得B的同意。合同安排条款要求至少需要75%表决权才能对相 关活动作出决策，意味着A和B共同控制该安排，因为没有A或B的同意，无法 对相关活动作出决策。 情形2:假定一项安排涉及三方：A在该安排中拥有50%的表决权，B和C各 拥有25%的表决权。A、B、C之间的合同安排规定，对安排的相关活动作出决策 至少需要75%的表决权。尽管A能够否决所有决策，但是A没有控制该安排，因 为A需要获得B或C的同意。在本例中，A、B