企业会计准则——合并财务报表(必选)分解.ppt

1 会计人员继续教育课程 《合并财务报表》准则解读与案例分析（2014） 厦门国家会计学院 长投、企业合并、合营安排与合并报表逻辑关系图 3 国际背景：2011年5月IASB发布《国际财务报告准则10号-合并财务报表》，取代《国际财务报告准则27号-合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分、《解释公告第12号-合并：特殊目的主体》；强调以控制作为合并的单一基础；明确规定控制3要素；对如何应用控制原则提供了详细指引：实质性控制判断、委托和代理关系判断；潜在表决权的考虑等。 国内背景：有关规定零散在准则、讲解、解释等文件（1、4、5）中；《关于执行会计准则的上市公司和非上市公司做好2009年年报工作的通知》、《关于不丧失控制权情形下处置部分对子公司投资会计处理的复函》等，法律层次较低，不利于实施。 修订进程：2012年11月15日，征求意见稿；2014年2月17日发布 合并财务报表准则的修订背景 4 探讨问题 总则 合并范围 合并程序 特殊交易处理 5 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。 子公司，是指被母公司控制的主体。 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。 企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。 一.总则 6 可分割的单独主体： 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。 极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。 （一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债； （二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。 7 甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的荧光材料M。2014年，甲公司向继续投资荧光材料的高端产品M1，综合考虑后，甲公司计划在丙公司下面设立项目部,专门负责M1产品的生产和销售。该项目部资金全部由甲提供；独立核算，利润全部归属于甲公司；项目部所有资产和负债全部归属甲公司；项目部的财务和经营决策等相关活动全部由甲公司作出。 甲公司为专门从事房地产开发的有效责任公司，主要经营为B地块上的住宅和商业地产项目。B地块开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分3个账套单独核算；但各地开发相关支出有甲公司作为法人主体进行清偿，各项目相关的营业税、土地增值税及所得税等均由甲公司作为统一纳税主体进行统一申报和清算。 可分割的单独主体判断： 结构化主体示例： 9 合并范围的认定： 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。 如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。 10 投资性主体的判断与特征： 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体： （一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金； （二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； （三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征： （一）拥有一个以上投资； （二）拥有一个以上投资者； （三）投资者不是该主体的关联方； （四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。 11 一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限为3-5年、制定了比较清晰的投资退出战略等等，这些描述与一个投资性主体的经营目的是一致的；反之，一个基金的经营目的如果是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则说明其不是一个投资性主体。 一个企业集团从事高科技产品的研发生产和销售，其发起设立了一家基金专门投资于一些尚处于研发初期的创新企业以获取资本增值，同时，该企业集团还以这种方式进行高科技研发的筛选，即与被投资企业签订协议，如果其中某