转让旧房土地增值税扣除项目的若干思考.docVIP

PAGE  PAGE 6 转让旧房土地增值税扣除项目的若干思考 　　摘要：由于转让旧房土地增值税扣除项目的税法规定过于笼统，导致实务中征纳双方对土地开发成本费用、构筑物等的扣除，以及旧房及建筑物评估价格的确定产生分歧，本文通过对相关税收规定进行梳理，就转让旧房扣除项目的若干问题进行了探讨、分析；同时结合实务，并基于合理性的原则，就计算土地增值税时对土地平整费用、构筑物等的扣除，以及如何合理利用旧房及建筑物评估价格提出了一些建议。 　　关键词： 旧房； 土地增值税； 扣除项目 　　扣除项目的范围和金额是转让旧房确定增值额并据以计缴土地增值税的两个因素之一，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）以及后续相关文件虽然对扣除项目作出了规定，但随着时间的推移，社会经济环境已经发生深刻变化???导致转让旧房中的有些特殊情况在原有的税法中无法找到相关规定，税收的征纳双方因此产生了矛盾与分歧，特别是转让旧房计算土地增值税时土地开发成本费用、构筑物的扣除以及旧房及建筑物评估价格的确定争议颇多。 　　一、土地开发成本费用的扣除 　　《暂行条例》第六条规定， 计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额； （二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格……。显然土地开发成本、费用与取得土地使用权支付的金额并列作为扣除项目之一，但并没有区分是房地产开发企业还是转让旧房的企业，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）在对扣除项目进行解释时，也没有如同其他税法一样进行条文或名词解释，而是打乱《暂行条例》对扣除项目的分类，进行了重新分类和解释；将开发土地成本与新建房及配套设施的成本作为一个项目进行解释，而且仅限于纳税人房地产开发项目。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[95]48号，以下简称48号文）第十条规定：转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。将土地开发成本和费用彻底地排除在扣除项目之外。但在工业用地出让实务中，往往有地方政府在出让条件中注明是“五通一平”甚至“七通一平”，而实际在交付土地时却是“生地”或仅完成了拆迁的“半熟地”，使企业不可避免会发生大量的土地开发成本和费用，如土地平整费等。当然有些评估机构在评估时将房屋建筑物垂直投影下的土地平整费等土地开发成本、费用计入了房屋的重置成本。但在一些容积率较低的特殊用地项目上，如煤场等，由于房屋建筑物在整体房地产转让金额中的占比较小。实际发生的土地开发成本、费用无法计入房屋建筑物的评估价格中，在计算土地增值税时仅扣除房屋建筑物造价的评估价格，使得增值额中包括了土地平整的费用，而非全部的土地增值收益，这让纳税人深感不合理。 　　从税法法理来看，《暂行条例》将土地开发成本、费用作为扣除项目之一，并没有规定仅限于房地产开发项目；而且在扣除项目的规定中的第三款将旧房及建筑物的评估价格与新建房及配套设施的成本、费用作为扣除项目一个选择项，也就是说如果新建房可扣除的是建房及配套设施的成本、费用，是旧房则为旧房及建筑物的评估价格。此外，《国家税务总局关于印发的通知》（国税函发[1995]110号）第六条这样规定：“转让旧房及建筑物的，在计算其增值额时，允许扣除由税务机关参照评估价格确定的扣除项目金额（即房屋及建筑物的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值），以及在转让时缴纳的有关税金。这主要是考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额，不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，比较合理。”采用这种旧房及建筑物的评估价格是消除房屋及建筑成本的通货膨胀因素，是基于有利于纳税人的课税。同样在《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第四条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。这也是基于消除通货膨胀因素，有利于纳税人的课税。 　　由此，对于《实施细则》以及“48号文”中关于扣除项目对《暂行条例》的重新解读是否妥当，就值得商榷了。笔者认为，随着经济的发展，地方政府限于财力等原因，会在出让土地使用权时选择“生地”出让，而用地企业发生土地开发成本、费用并取得相应票据的情况下，在转让时不予扣除是有违立法本意的。 　　二、构筑物及设施的扣除 　　《暂行条例》第六条规定计算增值额的扣除项目第三款为“新建房及配套设施的成本、费用，或旧房及建筑物的评估价格”，这里的建筑物到底是什么？将房屋作为并列项进行了单列，是不是建筑物