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国际税收中性理论与实践 十九世纪末和本世纪初，各主要资本主义国家由自由竞争阶段向垄断阶段过渡，资本输出规模不断扩大。第二次世界大战后，资本和生产国际化的趋势更加明显，国外投资经营所得已成为资本输出国的一项重要收入来源，由此不可避免地产生国际双重征税 问题 。一方面，纳税人（公司或个人）的母国要对其全部所得征税，因为母国是他们的主要活动地，纳税人在这里享受公共服务、通讯基础设施和 社会 保障等。另一方面，收入来源国对非居民在其地域范围内取得的所得也要征税，如果从事跨国经营的 企业 和个人不承认有关国家的地域权，不向非居住国纳税，则不可能取得在该国从事 经济 活动的权力。如何消除或减轻对跨国纳税人国外所得的双重征税，是国际税收要解决的首要问题。为了保证资金的跨国有序流动，税收中性思想被引入国际税收领域。严格说来，国际税收中性主要强调国民的国外所得应由所在地政府课税，而母国政府对其不课征任何税收。这在实践中很难做到。不同学派对国际税收中性理解上差异较大，大体有三派观点：资本出口中性（CEN）、资本国家中性（NN）和资本进口中性（CIN）。据此，各国税收政策的制定者对国际双重征税相应采取了三种不同的做法：从总应纳税额中减除已纳税、对外国征税后的所得再征税、对外国所得不征税。 　　一、 资本出口中性（CEN）：抵免法 　　资本出口中性（Capital Export Neutrality） 原则的要旨是，一国对居民来自国外所得的征税，既不能鼓励、也不能阻止他（它）在国外的投资。即税收不能 影响 跨国纳税人投资地点的选择，使资本能够在世界范围内得到有效配置。按照这一原则，一些国家对纳税人的国外所得与国内所得均采用相同的税率。即居民纳税人取得外国来源所得时，必须就来自外国的所得，在母国纳税，但他（它）可以用该外国来源所得在来源国已经交纳的税款，抵免母国对他（它）的外国所得的征税。假定母国的所得税税率是35%，来源国所得税税率是20%.按照资本出口中性原则，对跨国纳税人的国内所得与国外所得要一视同仁，在母国都按35%的税率纳税。由于采用了税收抵免，母国对居民纳税人的国外所得，只按母国与来源国税率的差额（15%）对国外所得征税，使纳税人投资国内外所承担的税收负担相同。 　　如果母国坚持资本中性原则，真正做到对国内、国外所得都按母国税率征税，则当来源国税率（假定为40%）高于母国时，会出现母国给跨国纳税人退税的现象，这势必影响到母国税收收入的减少。为此，采用抵免法的国家都规定有抵免限额。抵免限额为国外来源的所得按照母国税率（35%） 计算 的税额。当居民纳税人在来源国交纳的税款低于抵免限额时，抵免额为国外已纳税；当来源国税率较高（40%），在来源国交纳的税款超过抵免限额时，抵免额只能是抵免限额，超过的5%外国税收不能抵免。此时，完全的资本出口中性难以实现，跨国投资者会选择在国内投资经营。需要指出的是，此时影响投资者抉择的不是母国的税收政策，而是来源国的税收政策。 　　实行抵免制的国家必须同时考虑到，对来源国给予的税收优惠是否允许抵免，即是否允许税收饶让。如果母国没有税收饶让规定，则来源国给予外国投资者的税收优惠将不能落到纳税人身上，而是由母国政府受益。只有母国实行税收饶让，将来源国给予外国投资者的税收优惠视同在来源国的已纳税，由母国给予抵免，税收优惠的得益者才能是投资者。 目前 ，大部分实行税收抵免制度的国家同时实行税收饶让抵免。因为作为非居住国，大部分国家都在不同程度上存在运用税收优惠吸引外国资金和技术的问题；作为居住国，也存在鼓励本国居民扩大对外投资和国际经济合作交流的问题。税收饶让对资金技术引进国与资金技术输出国都有益。不过，不同国家从中受益的多少不一，资本技术输出国在实行税收饶让抵免的情况下，与不实行税收饶让抵免相比，会减少部分财政收入。但这种财政收入的减少并不是居住国税收优惠的结果，而是将非居住国给予的优惠真正落实到跨国纳税人身上。目前， 发展 中国 家都对税收饶让持积极态度，欧共体成员国间也都实行了税收饶让。但美国对此则较为消极，其理由是，如果实行税收饶让，就会造成资金和人员在美国境内外的不正常流动，使资源得不到最佳配置。 　　二、国家中性（NN）：扣除法 　　国家利益是国家中性（National Neutrality）学派的首要目标，其关心的重点不是资源在国际范围的合理分配，而是获得最高的税前利润，从而使母国的世界经济利益最大化。国家中性的要点是资本不论分配于国内或国外，母国收回的资本总额都相等，资本总额不仅包括母国投资者的报酬，而且包括母国政府的税收。依照国家中性原则，跨国投资者在国外交纳的所得税只能象费用一样从国外的所得中扣除，而不能抵免母国的税收。国家中性原则认为，即使国外投资的税前利润率与国内投资的利润率