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工作底稿法下现金流量表编制之调整分录解析(江西农业大学经管学院 30045)摘要：以工作底稿法编制现金流量表，其核心内容在于调整分录的编制。掌握调整分录的编制原理，理解调整分录的构建逻辑，遵循必要的经济业务分类原则，正确区分调整分录中借贷方向的调整作用，找到科学的调整金额取值路径，才能快速、准确地完成现金流量表的编制工作，确保现金流量的信息质量。关键词：现金流量表；调整分录；试算平衡；工作底稿现金流量表的编制是教学、考试及实践工作中的难点，以工作底稿法编制现金流量表，是各种方法中专业性最强、技术难度最大的一种方法，也是逻辑性最严谨的一种方法。因此，对工作底稿法的原理、内容及技巧进行深入探讨，将有助于教学效果的改善、考试成绩的提高及实践工作效率的提升。在工作底稿法中，编制现金流量表调整分录是最核心的内容，而掌握调整分录的编制原理、理解调整分录的构建逻辑、遵循经济业务的分类原则、区分借贷方向的调整作用、确定调整分录的取值路径是快速、准确编制调整分录的关键。一、调整分录的编制原理工作底稿法的核心内容就是调整分录的编制，即对当期发生的各类经济活动以分类汇总后的金额重新编制出系列会计分录，即每个调整分录反映当期同一经济活动的全部业务内容；再按“有借必有贷、借贷必相等”的原理倒轧出各类经济活动所产生的现金流量金额及其所属现金流量表项目。比如企业在日常的会计核算中，会在销售业务发生并取得相应原始凭证时编制销售业务的相关会计分录，一般会涉及主营业务收入的确认、应收账款的收款、预收货款等会计科目。而在编制现金流量表调整分录时，则可将该期间发生的由销售业务引起的全部应收账款（含应收票据，下同）、预收账款、营业收入、销项税额等会计科目或报表项目的本期发生额合计数组合成一个调整分录。其具体表现形式如下：借：应收账款借：预收账款借：货币资金——销售商品、提供劳务收到的现金 贷：营业收入 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 贷：应收账款 贷：预收账款上述调整分录中，“营业收入”项目的金额从利润表中的“营业收入”项目中取值；除“货币资金”外的其余各调整科目（或项目，下同）的金额以各自账户中的“本期借方发生金额合计”、“本期贷方发生金额合计”中取值，也可通过“试算平衡表”或“科目汇总表”取值；“货币资金”项目则根据会计分录的借贷平衡原理倒轧后得出，而根据上述调整分录的内容可知，相应的“货币资金”增加由营业收入引起，应属于现金流量表中经营活动现金流量的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。二、调整分录的构建逻辑《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目表”中列出的一级会计科目达160个，还不包括二级科目、三级科目及各报表项目。要将上百个会计科目及报表项目快速、准确地组合成基于各种调整目的的调整分录，关键在于准确把握各会计科目及报表项目之间的逻辑关系。例如，在调整“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时，首先应确定该现金流量产生于销售活动，还应考虑到现销、赊销、预收三种结算形式下可能涉及的所有会计科目或报表项目，即“营业收入”、“销项税额”、“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”等科目。其中，“营业收入”及“销项税额”的贷方发生合计数之和代表本期销售活动总共应收取的现金；“应收账款”、“应收票据”及“预收账款”的贷方发生合计数之和代表本期收到的赊销货款及本期收到的预收销货款，而这三者的借方发生合计数之和则代表本期确认销售收入时未收到款项的金额。这样，通过“本期销售应收取的总金额-本期销售时未收现的金额+本期收到的赊销款及预收款”即可倒轧出“销售商品、提供劳务收到的现金”项目本期应填列金额。三、会计科目或报表项目的分类原则调整分录的构建逻辑是以经济活动的内容展开的，那么确定各会计科目或报表项目的发生额应当用于哪个调整分录的构建，应遵循“实质重于形式”原则。这里所说的“实质”是指经济活动的内容归属，“形式”是会计科目的一般分类归属。以“应收账款”科目为例，一般情况下是用来核算销售业务所产生的债权。但在特殊情况下，也会用来核算投资活动所产生的债权，如变卖固定资产、无形资产及其他长期资产时，也会产生“应收账款”。可见，即使是用同一个会计科目核算的发生额，也有可能是来自两个甚至两个以上不同分类的经济活动，进而要求对该科目的发生额合计数进行拆分，以分别用于调整不同现金流量表项目的调整分录，而不能简单地根据会计科目的名称形式确定其归属于哪个调整分录。例如，在调整“购买商品、接受劳务支付的现金”项目时，其调整分录的一般组成形式如下：借：营业成本借：库存商品借：原材料借：生产成本借：进项税额借：应付账款借：预付账款借：存货跌价准备 贷：库存商品 贷：原材料 贷：生产成本贷：应付账款 贷：预付账款 贷：应付职工薪酬 贷：累计折旧 贷：货币资金——购买商品、接受劳务支付的现金其