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上市公司若干会计问题（讨论稿）浙江天健会计师事务所 〈第一部分〉〈第二部分〉〈第三部分〉〈第四部分〉〈第五部分 返回 第三部分 关于长期股权投资及合并会计报表 二、关于以股权换股权的会计处理问题　　随着企业经营方式的变化和证券市场的发展，非货币性交易越来越多，以股权换股权，即长期股权投资相互置换，在资产重组风起云涌的今天，已日趋增多。作何会计处理？　　我们认为首先是对该长期股权投资进行分析，判定其是否属于非货币性交易。根据《企业会计准则一非货币性交易》，应计算确定所支付的货币性资产占换出资的公允价值与支付的货币性资产之和的比例。因相互置换的长期股权投资的公允价往往并非一致，所以，涉及补价在所难免，但苦其中的货币性资产超过了一定的比重，则不再属于非货币性交易，该比例，按《企业会计准则一非货币性交易》指南所示，一般以 2 5％作为参考。即：支付的货币性资产／（换出资产公允价值十支付的货币性资产）低于25％，则这一交易行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理，否则，应接货币性交易的原则予以处理。　　其次，应通过分析置换的目的，确定是否应确认损益。是否确认损益须分析盈利过程是否完成，如果持有换入的长期股权投资相对于换出的长期股权投资的目的发生了变化，即：长期股权投资置换的原因是为了获得对方的长期股权投资，通过被置换后的子公司的正常生产经营获得利润，则应视为盈利过程已经完成，可确认损益。苦最终目的不是如此，则盈利过程应没有完成，一般不确认损益（如果换出长期股权投资的公允价值低于其账面价值，则应确认换出长期股权投资的减值损失）。　　第三步是确定换出的长期股权投资是否发生减值。对于支付补价的，如果换出的长期股权投资没有发生减值，即换出资产公允价值不低于其贴面价值，基本原则是以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产入涨价值。用公式表示为：换入资产入账价值=换出资产贴面价值+补价。如果换出资产发生减值，即换出资产公允价值低于其贴面价值，则仍应以换出资产公允价值与补价之和作为投入资产入账价值，同时将换出资产公允价值与其贴面价值之间的差额，而认为当期损失。对于收到补价，如果换出的长期股权投资没有发生减值，即换出资产公允价值不低于其账面价值，基本原则是以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益；以换出资产的贴面价值扣除补价，加上已确认的收益，作为换入资产入涨价值。　　第四步是作出相应的会计处理。长期股权投资置换应属于同类非待售资产相交换，会计处理分以下六种情况： 如果没有补价，换出长期股权投资的公允价与技入的长期股权投资公允价相等，且公允价均大于置换双方（如 A、B公司）的贴面价值，双方均应以换出长期股权投资的账面价值作为换入长期投资的贴面价值。A公司的会计处理为：借：长期股权投资---B公司；贷：长期股权投资---A公司。 A、B公司）的账面价值，则A公司应以换出长期股权投资的公允价值作为换入长期股权投资的入账价值，同时将公允价与换出价之间的差额确认为损失。即：借：长期股权投资---B公司，借：投资收益：贷：长期股权投资---A公司。 25％，且换出的长期股权投资没有发生减值，则A公司按上述第三步所述，确认入账价值，即：以换出的长期股权投资贴面价值与补价之和作为换入长期股权投资的入涨价值，会计处理为：借：长期股权投资---B公司；贷：长期股权投资---A公司，贷：银行存款。 25％，但换出的长期股权投资发生了减值，则应以换出长期股权投资公允价值与补价之和作为换入长期股权投资的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失，会计处理为：借：长期股权投资---B公司，借；投资收益；贷：长期股权投资，贷：银行存款。 ---B公司，借：银行存款；贷：长期股权投资---A公司，贷：投资收益。 ---B公司，借：银行存款，借：投资收益；贷：长期股权投资---A公司。 四、关于母公司以直接和间接方式会计拥有半数以上权益性资本时投资收益的核算和合并会计报表的编制问题　　 随着商品经济的发展，企业间的控股关系日趋复杂，以直接和间接方式合计拥有半数以上权益性资本[直接和间接方式合计拥有半数以上权益性资本，是指母公司以直接方式拥有、控制某一被投资企业一定数量（半数以下）的权益性资本，同时又通过其他方式如通过于公司拥有、控制该被投资企业一定数量的权益性资本，两者合计拥有、控制该被投资企业超半数以上的权益性资本]的情形经常可见，其如何控权益法核算，如何合并会计报表的问题值得探讨。　　例如： A公司拥有 B公司100％的股份，拥有 C公司90％的股份；B公司拥有C公司10％的股份。在这种情况下，B公司为 A公司的子公司，A公司通过子公司B公司间接拥有、控制C公司10％的股份，与直接拥有、控制90％的股份合计，