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浅谈合并会计报表的合并理论 　　摘要：作为财务会计三大难题之一,合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。但如何结合我国实际,建立与国际会计基本趋同的合并会计报表理论与方法体系,目前仍需加大研究力度。 　　Abstract: As one of the three financial accounting problems, consolidated financial statements theory ensured several major changes in recent years. But how to combine Chinas reality to establish the consolidated financial statements theory and method system similar to international accounting still requires further study. 　　关键词：合并会计报表；母公司理论；主体观 　　Key words: consolidated financial statements; parent company theory; subject view 　　中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2011）12-0163-01 　　1 拥有、控股和控制的相互关系 　　合并会计报表首先涉及到合并范围的确定。合并范围确定的关键是是否存在控制。根据该规定，纳入合并范围的企业具体有两种类型，一是母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。二是被母公司通过其他方法控制的其他被投资企业。可以看出，确定控制的标准有两种，即通过拥有被投资企业半数以上权益性资本的控制权而达到控制该企业及通过除此以外的其他方法而控制该企业。 　　2 所有权理论 　　所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论，认为合并报表主要是满足母公司股东的需要，股东关心的是其所拥有的资源。因此，应将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表，而将少数股权完全排斥在合并报表之外。所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体。会计主体的资产是终极所有者财富的一种表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。可见，所有权理论强调的是终极财产权 　　3 合并会计报表的主体观 　　3.1 主体观的理论渊源 主体观源自主体理论。主体理论的基本立论是，会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投入资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。 　　3.2 主体观的合并理念 主体观认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。同样地，在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。这种合并方法往外被冠以“完全合并法”。 　　3.3 对主体观的评述 在主体观下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。在完全合并法下，编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。更重要的是，完全合并法因对子公司的全部资产、负债升（贬）值及商誉进行合并，事实上采用单一的属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。在主体观下，子公司的整体价值是通过母公司所支付的股权收购价格除以母公司收购的股权比例推定的。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。 　　4 合并会计报表的母公司观