作业成本法理论发展及应用探究综述.docVIP

作业成本法理论发展及应用探究综述作业成本法是过去二十年来最著名的管理会计创新，在该方法的早期研究阶段，学者们试图进一步发展该方法的具体应用并拓展该方法。在我国，作业成本法及其管理――作业成本管理得到较好的推广，但很多基于作业成本法的延伸理论却没有得到进一步研究，这正是本文所要介绍的内容。笔者从传统作业成本法的缺陷入手，引入作业成本法的各种延伸理论并说明其在应用方面的优缺点 一、传统作业成本法应用的缺陷 目前，ABC在欧美发达国家已经得到广泛应用，但ABC本身并不完善，仍存在一些缺陷。Bain咨询公司的调查显示：在美国实行作业成本法的企业曾多达60%，但最终坚持下来的只有20%。美国管理会计师协会（IMA）组织的一项调查表明，在145位被调查者中，只有30位说他们正在使用ABC。这两项调查的结论是一样的，即约有80%的企业仍在继续使用传统的制造成本法。由此可以看出，作业成本法并没有达到其理论上设想的目的，不能真正纠正传统成本法所带来的成本扭曲问题。引用Kaplan的说法就是：“在学术界人士看来，作业成本法似乎是管理企业有限资源的一大妙法。但许多在其组织曾经真正试行过ABC的经理们，却因面临不断攀升的成本和职工厌烦情绪而放弃了试行。”作业成本法在应用时的缺点具体表现如下： （一）作业成本法实施成本较高，难以在大范围内推行 作业成本法最初是用于分析单个部门、工厂的成本情况，在这种相对简单的环境中，其效果特别显著，但如果企业试图在大范围内推行该方法可能就会遇到问题。以一家银行的经纪业务为例，为了分析该业务的作业成本，银行的100多个业务分支机构的7万名员工每个月都要提供工作时间分配的数据，而仅仅是数据的收集、处理和报告就需要l4名全职员工来完成。可见，企业需要投入大量的时间和成本以创建和维护这样大规模的作业成本模型，而这一点正是该方法无法在大多数公司中得到广泛推行的主要障碍。另外，作业成本系统的更新成本高昂，导致系统更新受到限制，根据这一系统对流程、产品和客户成本所做的估算很快就会变得不够准确 （二）传统作业成本模型操作耗时且难以控制，不能适应错综复杂的现实需要 可以举个例子来进行说明，假设一家企业的作业成本模型中包括150项作业，需要将这些作业成本分摊到60万个成本对象中，模型每个月运行一次，持续时间为两年。那么累计起来，该公司需要估算、计算和存储多达20多亿项数据。整个系统处理一个月的数据可能就需要花费好几天时间。如此大的规模导致Excel等普通电子表格工具，甚至于许多作业成本核算软件包都无法满足作业成本系统的要求 （三）ABC存在“分割难”的问题 根据ABC的理论，不同性质的费用必须准确归集到不同性质的作业上去。若一个责任部门只从事一种作业，则在该部门所发生的费用全部计入该作业，就不存在分割的问题；若一个责任部门从事两种或两种以上的作业且作业成本动因相同，也不必分割。唯一困难的是一个责任中心所从事的业务是两种或两种以上不同质的作业，而现实中出现最多的也是这种情况。 这时， 就需要通过“估测”把一个部门的费用分割给几个作业。 但如果企业的业务流程较为复杂，就会产生分割难的问题 （四）作业成本法资源供求平衡假设存在片面性，不能揭示剩余产能 ABC法往往在资源供求平衡假设基础上计算成本动因分配率及各成本对象成本。实施过程中与传统分类账系统一样，ABC法只注重组织实际耗费的资源，忽视资源供求的不平衡性，因此不能揭示资源的分配和利用效率，这不仅阻碍了对企业过剩资源的管理，还会因高估产品或顾客的实际成本而影响企业的竞争策略 二、作业成本法的延伸理论 正是由于作业成本法在应用中存在的上述缺陷，几种基于作业成本法的延伸理论被提出， 目的是使成本对象（产品、服务、流程、客户、市场等）多样化， 扩大成本分析边界（主要是在空间和时间上）， 拓宽成本分析层次的有关上限。各种延伸理论拥有一个共同目标， 即对企业的关键价值因素进行成本核算。 表1正是对这些延伸理论的一个概括。 在表1中， 可把ABC的各种延伸理论分成三组 （一）空间上扩大成本边界的方法 即表1中的第1组。有延伸到客户的成本分析（客户驱动ABC），延伸到竞争者的成本分析（标杆驱动ABC），延伸到环境的成本分析（环境驱动ABC），以及延伸到供应商和合作伙伴的成本分析（组织间成本管理和开放式会计）等 （二）时间上扩大成本边界以及能够分析未来成本（ABB，作业预算，Antos和Brimson，1999）的一系列方法 即表1中的第2组。相关方案包括把作业成本法与生命周期成本相结合或者是把作业成本法与目标成本相结合（Horvath 等，1998）。目标成本与作业成本的结合方式是把目标成本与作业成本法的一种具体形式――特性基础成本计算方法结合起来（Cokin